【中华财税网北京01/07/2003信息】　第一百零七条 企业的所得税费用应当按照以下原则核算： （一）企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所 得税的核算。 １．应付税款法，是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计 算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于 当期应交的所得税。 ２．纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期 应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。 在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。采用纳税 影响会计法的企业，可以选择采用递延法或者债务法进行核算。在采用递延法核算时， 在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调 整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税率计算转回； 在采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所 得税影响金额进行调整，在转田时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得 税率计算转回。 （二）在采用纳税影响会计法下，企业应当合理划分时间性差异和永久性差异的 界限： １．时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不 同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间， 但在以后一期或若干期内能够转回。时间性差异主要有以下几种类型： （１）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税 法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异。这里的应纳 税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。 （２）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损 失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成可抵减时间性差异。 这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。 （３）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当予以后期间确认收益，但按 照税法规定需计入当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。 （４）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费 用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减，从而形成应纳税时间性 差异。 ２．永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或 损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在 本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异有以下几种类型： （１）按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不 确认为收益； （２）按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时 作为收益，需要交纳所得税； （３）按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应纳税所 得额时则不允许扣减； （４）按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允 许扣减。 （三）采用递延法时，一定时期的所得税费用包括： １．本期应交所得说； ２．本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项。 上述本期应交所得税，是指按照应纳税所得额和现行所得税率计算的本期应交所 得税；本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项或借项，是指本期发生的 时间性差异用现行所得税率计算的未来应交的所得税和未来可抵减的所得税金额，以 及本期转回原确认的递延税款借项或贷项。按照上述本期所得税费用的构成内容，可 列示公式如下： 本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷 项金额－本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＋本期转回的前期确认的 递延税款借项金额－本期转回的前期确认的递延税款贷项金额 本期发生的时间性差异所产生的递延税款贷项金额＝本期发生的应纳税时间性差 异×现行所得税率 本期发生的时间性差异所产生的递延税款借项金额＝本期发生的可抵减时间性差 异×现行所得税率 本期转回的前期确认的递延税款借项金额＝本期转回的可抵减本期应纳税所得额 的时间性差异（即前期确认本期转回的可抵减时间性差异）×前期确认递延税款时的 所得税率 本期转回的前期确认的递延税款贷项金额＝本期转回的增加本期应纳税所得额的 时间性差异（即前期确认本期转回的应纳税时间性差异）×前期确认递延税款时的所 得税率 （四）采用债务法时，一定时期的所得税费用包括： １．本期应交所得税； ２．本期发生或转回的时间性差异所产生的递延所得税负债或递延所得税资产； ３．由于税率变更或开征新税，对以前各期确认的递延所得税负债或递延所得税 资产账面余额的调整数。 按照上述本期所得税费用的构成内容，可列示公式如下： 本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税 负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延 所得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税 调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增 的递延所得税资产或调减的递延所得税负债 本期由于税率变动或开征新税调增或调减的递延所得税资产或递延所得税负债＝ 累计应纳税时间性差异或累计可抵减时间性差异×（现行所得税率－前期确认应纳税 时间性差异或可抵减时间性差异时适用的所得税率） 或者＝递延税款账面余额－已确认递延税款金额的累计时间性差异×现行所得税 率 （五）采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况 下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为３年），有足够的应 纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的 借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。 投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资按一 定比例可以从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免的部 分，以及已经享受投资抵免的国产设备在规定期限内出租、转让应补交的所得税，均 作为永久性差异处理；企业按规定以交纳所得税后的利润再投资所应退回的所得税， 以及实行先征后返所得税的企业，应当于实际收到退回的所得税时，冲减退回当期的 所得税费用。 [释义]本条规定了所得税费用及其会计处理。 □概述 财务会计原则和税收法规服务于不同的目的，遵循不同的原则，因此，两者在收 入实现和费用抵减的时间和口径等方面不尽相同。两者在收入实现和费用递减的时间 和口径等方面的差异，会导致根据财务会计原则计算的会计利润和根据税收法规计算 的企业应纳税所得额之间的不同，从而导致财务会计上的所得税费用和企业实际应交 所得税之间的不一致。 □永久性差异和时间性差异 １．永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或 损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在 本期发生，不会在以后各期转回。例如，会计制度规定各种赞助费计入当期损益；税 法上则不允许作为费用支出抵减收入，二者在赞助费支出上计算费用的口径不一致， 导致会计利润与应纳税所得之间的差异，这种差异将来是无法弥补的，也就是说，不 会在以后转回的，是一种永久性差异。永久性差异有以下几种类型： （１）按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不 确认为收益。例如，我国规定企业购买的国债利息收入不计入应纳税所得；但按照会 计制度规定，仍然作为收入计入当期损益。 （２）按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时 作为收益，需要交纳所得税。例如，企业以自己生产的产品用于自营工程，税法上规 定按产品售价与成本的差异计入应纳税所得；但会计上则是按成本转账，不产生利润， 不计入当期损益。 （３）按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应纳税所 得额时则不允许扣减。例如，企业实际发放工资超过核定计税工资总额部分，税法不 允许扣除；但会计上仍然作为成本费用，抵减收入。 （４）按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允 许扣减。 上述四种类型永久性差异中，类型（１）和（４）使会计利润大于应纳税所得； 类型（２）和（３）使应纳税所得大于会计利润。 ２．时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不 同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间， 但在以后一期或若干期内能够转回。例如，某企业本期折旧费１００００元，税法允 许所得税前扣除１２０００元，这项时间性差异为１２０００－１００００＝２００ ０元，对所得税的影响为２０００×３３％＝６６０元，由于这项时间性差异使本期 会计利润大于应纳税所得，根据会计利润计算的所得税费用大于根据应纳税所得计算 的应交所得税，但不管固定资产采用何种方法计提折旧，它的整个折旧额是相同的， 某个会计期间按照甲方法计提的折旧比乙方法少，将来按照甲方法计提的折旧就比乙 方法多。这种差异对利润的影响将来是能够得到弥补的，也就是说，可以转回的，这 种差异是一种时间性差异。时间性差异的形成有以下四种类型： （１）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当确认为当期收益，但按照税 法规定需待以后期间确认为应纳税所得额，从而形成应纳税时间性差异。这里的应纳 税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。如按照会计制度规定，对 长期投资采用权益法核算的企业，应在期末按照被投资企业的净利润和投资比例确定 投资收益；但按照税法规定，如果投资企业的所得税率大于被投资企业的所得税率， 投资企业从被投资企业分得的利润要补交所得税，这部分投资收益补交的所得税需待 被投资企业分得利润或被投资企业宣布分派利润时才计入应纳税所得，从而产生时间 性差异。 （２）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当确认为当期费用或损 失，但按照税法规定待以后期间从应纳税所得额中扣减，从而形成可抵减时间性差异。 这里的可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异。如产品 的保修费用，按照权责发生制原则可于产品销售的当期计提，但按照税法的规定于实 际发生时才能抵减应纳税所得。 （３）企业获得的某项收益，按照会计制度规定应当予以后期间确认收益，但按 照税法规定需计入当期应纳税所得额，从而形成可抵减时间性差异。房地产开发企业 收到预售楼花款，税法上要求交纳所得税；但会计上则是按照完工百分比法确认收入。 （４）企业发生的某项费用或损失，按照会计制度规定应当于以后期间确认为费 用或损失，但按照税法规定可以从当期应纳税所得额中扣减，从而形成应纳税时间性 差异。如固定资产折旧，按照税法规定可以采用加速折旧法；而会计上采用直线法， 在固定资产使用初期，从应纳税所得中扣减的折旧额大于会计上计入当期损益的折旧 金额，从而产生纳税时间性差异。 上述四种类型时间性差异中，类型（１）和（４）时间性差异使当期会计利润大 于应纳税所得；而类型（２）和（３）使应纳税所得大于会计利润。 ３．时间性差异的发生与转回。既然时间性差异是由于会计制度和税收法规确认 收入和费用的时间不同而产生的差异，但从一段时间来看，在不考虑货币时间价值的 情况下，它并没有对所得税费用产生影响。这是因为时间性差异在前期发生，在企业 利润有保障的情况下，是会转回的，也就是说，前期发生时间性差异在后期转回，前 期发生的时间性差异对所得税费用的影响在后期转回。举例说明如下： [例１] 假设某企业会计制度规定固定资产折旧采用直线法，税法规定采用年数 总和法。２０００年１２月该企业购买一项固定资产，固定资产原值１５００００元， 预计使用年限５年，无残值。会计制度与税法仅有此项差异，企业所得税率为３３％， 且一直不变。各年根据会计制度和税法计提折旧及时间性影响如下表： 表７－１： 单位：元 项目 ２００１年 ２００２ ２００３ ２００４ ２００５ 合计 合计折旧 ３００００ ３００００ ３００００ ３００００ ３００００ １５００００ 税法折旧 ５００００ ４００００ ３００００ ２００００ １００００ １５００００ 时间性差异 －２００００ －１００００ ０ １００００ ２００００ ０ 从上表可以看出：２００１年因会计折旧小于税法折旧，发生时间性差异－２０ ０００元，产生递延税款贷方金额２００００×３３％＝６６００元；２００２年发 生时间性差异－１００００元，产生递延税款贷方金额１００００×３３％＝３３０ ０元。这两年发生的时间性差异在２００４年和２００５年“弥补”或转回。从该项 固定资产使用年限即从２００１年至２００５年来看，时间性差异为零。 □企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税 的核算 １．应付税款法 应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应 交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应 交的所得税。 [例２] 江南公司核定的全年计税工资总额为１００００００元，１９９８年实 际发放的工资总额为１２０００００元。该公司固定资产折旧采用直线法，本年折旧 额５０００００，按照税法规定采用双倍余额递减法，本年折旧６５００００元。该 公司１９９８年利润表上反映的税前会计利润为１５０００００元，所得税率为３３％， 所得税会计采用应付税款法核算。 分析：江南公司１９９８年度会计利润与应纳税所得存在差异。差异在于： （１）实际发放工资比计税工资大２０００００元；（２）固定资产折旧方法不同而 导致１９９８年会计折旧费比税法上计提的折旧费小１５００００元。差异（１）是 由于会计制度和税收法规计算口径不一致而导致会计利润与应纳税所得之间的差异， 属永久性差异；由于折旧方法不同而使各个会计期间计提的折旧费存在差异，因为固 定资产折旧总额一样，因此这种差异会在以后会计期间转回，差异（２）属时间性差 异。在应付税款法下，不确认时间性差异对所得税的影响，时间性差异与永久性差异 同样处理。江南公司１９９８年所得税费用和应交所得税计算如下： ①税前会计利润 １５０００００ 加：永久性差异 ２０００００ 减：时间性差异 １５００００ 应纳税所得 １５５００００ 所得税率 ３３％ 本年应交所得税 ５１１５００ 本年所得税费用 ５１１５００ ②１９９８年会计分录 借：所得税 ５１１５００ 贷：应交税金——应交所得税 ５１１５００ ③实际上交所得税 借：应交税金——应交所得税 ５１１５００ 贷：银行存款 ５１１５００ （待续）(4)