【中华财税网北京01/03/2003信息】　第九十五条 建造承包商建造工程合同收入及费用应按以下原则确认和计量； (一)如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应当根据完工百分比法在资产负 债表日确认合同收入和费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用 的方法。 １．固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下４项条件： (１)合同总收入能够可靠地计量； (２)与合同相关的经济利益能够流入企业； (３)在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定； (４)为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合 同成本能够与以前的预计成本相比较。 ２．成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时具备以下２项条件： (１)与合同相关的经济利益能够流入企业； (２)实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 (二)当期完成的建造合同，应按实际合同总收入减去以前会计年度累计已确认的 收入后的余额作为当期收入，同时按累计实际发生的合同成本减去以前会计年度累计 已确认的费用后的余额作为当期费用。 (三)如果建造合同的结果不能可靠地估计，应当区别以下情况处理： １．合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合 同成本在其发生的当期作为费用； ２．合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为费用，不确认收入。 (四)在一个会计年度内完成的建造合同，应当在完成时确认合同收入和合同费用。 (五)如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应当将预计损失立即作为当期 费用。 [释义] 本条规定了建造工程合同收入、费用的确认与计量方法。采用完工百分 比法是确认合同收入与合同费用的总原则。即如果建造合同的结果能够可靠地估计， 企业应根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。这里涉及三个含义：一是采用完 工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件；二是在什么时间确认合同收入和合 同收入和合同费用；三是完工百分比法的含义及运用。 □采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件 采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件是建造合同的结果能够可 靠地估计。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两类，不同类型的建造合同， 判断其结果能够可靠估计的条件也不同。 (一)固定造价合同的结果能否可靠地估计，依据以下四个条件进行判断，如果同 时具备四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠地估计。如果不同时具备四个条件， 则固定造价合同的结果不能可靠地估计。这四个条件是： １．合同总收入能够可靠地计量。合同总收入一般根据建造承包商与客户订立的 合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是 合法的，则说明合同总收入能够可靠地计量；反之，则意味着合同总收入不能可靠地 计量。 ２．与合同相关的经济利益能够流入企业。经济利益是指直接或间接地流入企业 的现金或现金等价物。表现为资产的增加，如增加银行存款或应收账款等，或表现为 负债的减少，如用合同价款抵偿负债等，或表现为两者兼而有之。与合同相关的经济 利益能够流入企业，意味着企业能够收回建造合同的工程价款。建造合同的工程价款 能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能够正常履行合同。客户能否履行合 同，主要根据建造承包商以往与客户交往的直接经验，或从其他方面取得的信息等进 行判断。一般情况下，如果客户的信用良好，其生产经营活动也能正常地进行，能够 按合同规定的结算方式和结算时间，按期办理工程价款结算和支付进度款，则意味着 客户能够履行合同。但在某些特殊情况下，如客户破产或死亡、客户的财务支付出现 严重困难、或非常原因造成客户的生产或生存环境严重恶化等情况，则意味着客户已 不能正常履行合同条款。建造承包商能否履行合同，关键在于建造承包商能否保质、 保量、按期完成建造合同。如果有情况表明建造承包商能够保质、保量、按期完成建 造合同，则意味着建造承包商能够履行合同。如果有情况表明建造承包商不能保质、 保量、按期完成建造合同，则意味着建造承包商不能履行合同。如果建造承包商与客 户双方都能够正常履行合同，则意味着建造承包商能够收回工程价款，经济利益能够 流入企业；反之，则意味着建造承包商不能够收回工程价款，经济利益不能够流入企 业。 ３．在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 合同完工进度能够可靠地确定，意味着建造承包商能够严格履行合同条款，已经和正 在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程形象进 度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠地测定。如果建造承包商尚未动工， 或刚刚开工，尚未形成一定的工程量，对将要完成的工程量不能够作出科学、可靠地 测定，则表明合同完工进度不能可靠地确定。为完成合同尚需发生的成本能否可靠地 确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财 务须算及报告制度；能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠地估计。 如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制 度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠地估计，则意味着建造 承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。反之，则意味着建造承包商不能 可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。 ４．为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便实际合 同成本能够与以前的预计成本相比较。为完成合同已经发生的合同成本能否清楚地区 分和可靠地计量，关键在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和 准确计算合同成本。如果建造承包商能够做好建造合同成本核算的各项基础工作（包 括建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度，建立、健全与成本核算 有关的各项原始记录和工程量统计制度，制定或修订工时、材料、费用等各项内部消 耗定额，完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础）； 能够准确核算已经发生的合同成本，在核算已经发生的成本时，能够划清当期成本与 下期成本的界限，不同成本核算对象之间成本的界限，未完合同成本与已完合同成本 的界限。则说明为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量，以便 实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。反之，则意味着为完成合同已经发生的 合同成本不能够清楚地区分和可靠地计量。 (二)成本加成合同的结果能够可靠地估计的标准。成本加成合同的结果能否可靠 地估计，依据以下两个条件进行判断，如果同时具备两个条件，则成本加成合同的结 果能够可靠地估计。如果不同时具备两个条件，则成本加成合同的结果不能可靠地估 计。这两个条件是： １．与合同相关的经济利益能够流入企业； ２．实际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。 对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定。合 同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此，要求其实 际发生的合同成本，能够清楚地区分并且能够可靠地计量。如果建造承包商为完成成 本加成合同而发生的直接费用及间接费用能够及时、真实、准确地记录，并合理归集 到该成本核算对象中，则表明实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计 量。反之，则意味着实际发生的合同成本不能清楚地区分并可靠地计量。 □在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用 这里所说的“资产负债表日”是指各会计年度的最后一天，即公历１２月３１日。 需要指出的是，对一项建造合同而言，并不是只有在１２月３１日才能确认合同收入 和费用。在资产负债表日根据完工百分比法确认合同收入和合同费用，是针对资产负 债表日尚未完工的建造合同而言。由于建造合同的施工期较长，通常都跨越一个会计 年度，为了核算和反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，根据权责发生制和 配比原则，因而才采用了完工百分比法。对于已在以前年度开工本年度完工的建造合 同以及本年度开工本年度完工的建造合同，应在合同完工时确认当期的收入和费用。 例如，某项建造合同于１９９６年３月１日开工，１９９７年７月１日完工。假 定该合同的结果能够可靠地估计。建造承包商应于１９９６年１２月３１日和１９９ ７年７月１日两个时点分别确认该项合同在各年度的收入和费用。 再如，某项建造合同于１９９７年１月１日开工，１９９７年１０月１８日完工。 建造承包商应于１９９７年１０月１８日确认该项合同的收入和费用，而并非１９９ ７年１２月３１日。 □完工百分比法的含义和运用 完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法。运用这种方法确 认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现 了权责发生制的精神。完工百分比法的运用就是如何根据该方法确认合同收入和合同 费用。完工百分比法的运用包括两个步骤：首先确定建造合同的完工进度，计算出完 工百分比；然后根据完工百分比计量和确认当期的合同收入和费用。 当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算： 当期确认的合同收入＝(合同总收入×完工进度)－以前会计年度累计已确认的收 入 当期确认的合同毛利＝(合同总收入－合同预计总成本)×完工进度－以前会计年 度累计已确认的毛利 当期确认的合同费用＝当期确认的合同收入－当期确认的合同毛利－以前会计年 度预计损失准备 需要说明的是，完工进度实际上是累计完工进度。因此，企业在运用上述公式计 量和确认当期合同收入和合同费用时，应分别建造合同的实施情况进行处理： 第一种情况：当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在运用上述 公式计量和确认当期合同收入和合同费用时，在以前会计年度累计已确认的合同收入 和合同毛利均为零。 第二种情况：以前年度开工本年仍未完工的建造合同。在这种情况下，企业可直 接运用上述公式计量和确认当期收入和费用。 第三种情况：以前年度开工本年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确 认的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额；当期 计量和确认的合同毛利，等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计已 确认的毛利后的余额。 第四种情况：当年开工当年完工的建造合同。在这种情况下，当期计量和确认的 合同收入，等于该项合同的总收入，当期计量和确认的合同费用，等于该项合同的实 际总成本。 下面举例说明完工百分比法的运用： [例１７] 某建筑公司签订了一项合同总金颇为１０００万元的固定造价合同。 合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为３０％，第二年完工进度已达 ８０％，经测定前两年的合同预计总成本均为８００万元。第三年工程全部完成，累 计实际发生合同成本７５０万元。根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下： 第一年确认的合同收入＝１０００×３０％＝３００(万元) 第一年确认的合同毛利＝(１０００－８００)×３０％＝６０(万元) 第一年确认的合同费用＝３００－６０＝２４０(万元) 其账务处理是： 借：主营业务成本 ２４０００００ 　　 工程施工——毛利 ６０００００ 　贷：主营业务收入 ３００００００ 第二年确认的合同收入＝(１０００×８０％)－３００＝５００(万元) 第二年确认的合同毛利＝(１０００－８００)×８０％－６０＝１００(万元) 第二年确认的合同费用＝５００－１００＝４００(万元) 其账务处理是： 借：主营业务成本 ４００００００ 　　 工程施工——毛利 １００００００ 　　 贷：主营业务收入 ５００００００ 第三年确认的合同收入＝１０００－(３００＋５００)＝２００(万元) 第三年确认的合同毛利＝(１０００－７５０)－(６０＋１００)＝９０(万元) 第三年确认的合同费用＝２００－９０＝１１０(万元) 其账务处理是： 借：主营业务成本 １１０００００ 　　 工程施工——毛利 ９０００００ 　 贷：主营业务收入 ２００００００ □建造合同的结果不能可靠估计的情况下，确认合同收入和费用的会计处理 如果建造合同的结果不能可靠地估计，企业不能采用完工百分比法确认合同收入 和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理： １．合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合 同成本在其发生的当期确认为费用； ２．合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为１００万元的建造合同。第一年实 际发生工程成本４０万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该 项工程的完工进度无法可靠估计。在这种情况下，该公司不能采用完工百分比法确认 收入，但由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以，公司可将当年发 生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下： 借：主营业务成本 ４０００００ 　 贷：主营业务收入 ４０００００ 假定该公司当年与客户只办理价款结算１５万元，由于客户出现财务危机，其余 款项可能收不回来。在这种情况下，该公司只将１５万元确认为当年的收入，４０万 元应确认为当年的费用。其账务处理如下： 借：主营业务成本 ４０００００ 　 贷：主营业务收入 １５００００ 　　　 工程施工——毛利 ２５００００ □预计损失的会计处理 如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。 例如，某建筑公司签订了一项总金额为１００万元的固定造价合同，最初预计总 成本为９０万元。第一年实际发生成本６３万元，年末，预计为完成合同尚需发生成 本４２万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末时进行如下会计处 理： 第一年合同完工进度＝[６３÷(６３＋４２)]×１００％＝６０％ 第一年确认的合同收入＝合同总收入×６０％＝１００×６０％＝６０(万元) 第一年确认的合同毛利＝[１００－(６３＋４２)]×６０％＝－３(万元) 第一年应确认的合同费用＝收入－毛利＝６０－(－３)＝６３(万元) 第一年预计的合同损失＝[(６３＋４２)－１００]×(１－６０％)＝２(万元) 其账务处理为： 借：主营业务成本 ６３００００ 　 贷：主营业务收入 ６０００００ 　　　 工程施工——毛利 ３００００ 同时： 借：合同预计损失 ２００００ 　 贷：预计损失准备 ２００００ 　 (4)