【中华财税网北京12/31/2002信息】　第二十三条 长期债权投资应当按照以下原则核算： （一）长期债权投资在取得时，应按取得时的实际成本作为初始投资成本。初始投 资成本按以下方法确定： １．以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等 相关费用）减去已到付息期但尚未领取的债权利息，作为初始投资成本。如果所支付 的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资 成本。 ２．企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期债权投资，或以应 收债权换入长期债权投资的，应按应收债权的账面价值，加上应支付的相关税费，作 为初始投资成本。涉及补价的，应按以下规定确定换入长期债权投资的初始投资成本： （１）收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费， 作为初始投资成本； （２）支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费， 作为初始投资成本。 ３．以非货币性交易换入的长期债权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的 相关税费，作为初始投资成本。涉及补价的，应按以下规定确定换入长期债权投资的 初始投资成本： （１）收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税 费减去补价后的余额，作为初始投资成本； （２）支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为 初始投资成本。 （二）长期债权投资应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。 长期债券投资的初始投资成本减去已到付息期但尚未领取的债券利息、未到期债 券利息和计入初始投资成本的相关税费，与债券面值之间的差额，作为债券溢价或折 价；债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销方法 可以采用直线法，也可以采用实际利率法。 （三）持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前， 应按一般债券投资进行处理。当企业行使转换权利，将其持有的债券投资转换为股份 时，应按其账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资的初始投资成本。 （四）处置长期债权投资时，按实际取得的价款与长期债权投资账面价值的差额， 作为当期投资损益。 [释义]本条规定了长期债权投资的会计处理。包括长期债权投资取得的初始投资 成本的确定、长期债权投资的溢价或折价的摊销、可转换公司债券的处理及长期债权 投资的处置四个方面。 □关于长期债权投资取得的初始投资成本的确定 长期债权投资取得的初始投资成本，是指取得长期债权投资时支付的全部价款， 包括税金、手续费等相关费用。企业应根据不同情况，采用不同方法确定长期债权投 资的初始投资成本。 １．以现金购入的长期债权投资时，其初始投资成本按下列方法确定： 以现金购入的长期债权投资，应按实际支付的全部价款（包括税金、手续费等相 关费用）减去已到付息期但尚未领取的债权利息，作为初始投资成本。如果所支付的 税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资成 本。其中，实际支付的价款中含有已到期尚未领取的利息，应作为应收项目单独核算； 取得的债券，其实际支付的价款中含有尚未到期的利息，构成长期债权投资成本，并 在长期债权投资中单独核算。例如：长征公司２００１年７月１日，以５２００００ 元的价格现金购入威远公司２００１年１月１日发行的五年期到期还本付息的债券， 债券年利率为８％，债券面值５０００００元。则长征公司购买债券的投资成本应为 ５２００００元，因为债券发行日至购买日止（尚未到期）的应收利息为５００００ ０×８％÷２＝２０００元。 ２．以抵债方式取得的长期债权投资初始投资成本的确定 企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期债权投资，或以应收债 权换入长期债权投资的，应接应收债权的账面价值，加上应支付的相关税费，作为初 始投资成本。涉及补价的，应按以下规定确定换入长期债权投资的初始投资成本： （１）收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费， 作为初始投资成本； （２）支付补价的，接应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费， 作为初始投资成本。 [例５２] 长达公司有一笔应收账款，其账面余额为１７６０００元，因债务企 业资金周转困难，经双方协商，对方同意以一笔长期债券偿还。该笔债券面值为２０ ００００元，年利率为８％，每半年支付一次利息，债券中包含尚未领取的上一个付 息期的利息。企业已经为该笔应收账款计提坏账准备１０００元。企业已经支付给对 方２００００元作为补价。贴换过程中发生各种相关税费共计１２００元，已经支付。 本例中，换出的应收债权的账面价值为： １７６０００－１０００＝１７５０００元 换入长期债权投资中包含的尚未领取的利息为： ２０００００×８％÷２＝８０００元 换入长期债权投资的初始投资成本为： １７５０００－８０００＋２００００＋１２００＝１８８２００元 会计分录为： 借：长期债权投资 １８８２００ 应收利息 ８０００ 坏账准备 １０００ 贷：应收账款 １７６０００ 银行存款 ２１２００ ３．以非货币性交易取得的长期债权投资的初始投资成本的确定 以非货币性交易换入的长期债权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关 税费，作为初始投资成本。如果在非货币性交易取得长期债权投资过程中涉及补价的， 则应按以下规定确定换入长期债权投资的初始投资成本： （１）如果企业在非货币性交易中收到对方企业的补价时，则应按换出资产的账 面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本。 有关计算如下： 应确认的收益＝补价－（补价／换出资产公允价值）×换出资产账面价值 换入长期债权投资的入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值） ×换出资产账面价值＋应支付的相关税费 （２）如果企业在非货币性交易过程中支付补价给对方时，则应按换出资产的账 面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。 [例５３] 企业以一台设备换入一批长期债券。换出设备的账面价值为１４００ ００元，已经计提折旧３５０００元，已经计提固定资产减值准备２５００元。该资 产的公允价值为１０００００元。收到对方支付的补价１００００元。发生相关税费 ９００元。换入债券中包含已到付息期、尚未领取的利息３５００元。 本例中，换出资产的账面价值为： １４００００－３５０００－２５００＝１０２５００元 应确认的收益为： １００００－（１００００／１０００００）×１０２５００＝－２５０元（净 亏损） 换入长期债权投资的初始投资成本为： １０２５００－３５０００－２５０－１００００＋９００＝８９６５０元 会计分录为： 借：固定资产清理 １０２５００ 累计折旧 ３５０００ 固定资产减值准备 ２５００ 贷：固定资产 １４００００ 借：长期债权投资 ８９６５０ 应收利息 ３５００ 银行存款 １００００ 贷：固定资产清理 １０３１５０ 借；固定资产清理 ９００ 贷：银行存款等科目 ９００ 借：营业外支出 ２５０ 贷：固定资产清理 ２５０ □关于长期债权投资的利息收入及溢价、折价的摊销 长期债权投资应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。这里的票面 利率一般是指年利率，且付息期一般为半年，因而在计算利息时应该注意利率的换算。 长期债券投资的初始投资成本减去已到付息期但尚未领取的债券利息、未到期债 券利息和计入初始投资成本的相关税费，与债券面值之间的差额，作为债券溢价或折 价；债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时摊销。摊销方法 可以采用直线法，也可以采用实际利率法。 １．长期债权投资利息的会计处理 长期债权投资利息，应根据不同情况分别进行处理： （１）长期债权投资应当按期计提利息，计提的利息按债权面值以及适用的计算， 并计入当期的投资收益，这里假定不考虑溢价或折价； （２）持有的一次还本付息的债权投资，应计未收到利息于确认投资收益时增加 投资的账面价值；分期付息的债权投资，应计未收利息于确认收益时作为应收利息单 独核算，不增加投资的账面价值； （３）实际的分期付息长期债权投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的一 次还本付息债权利息，冲减长期债权投资账面价值。 [例５４] 明达公司２００１年１月３日购入Ｌ企业２００１年１月１日发行的 五年期债券，票面利率１２％，债券面值１０００元，公司按１０５０元的价格购入 ８０张，另支付有关税费４００元，该债券每年付息一次，最后一年还本并付最后一 次利息。假设明达公司按年计算利息，Ｌ企业计提利息并分别按实际利率法和直线法 摊销溢价。 （１）计算债券溢价 投资成本（８０×１０５０） ８４０００ 减：债券面值（８０×１０００） ８００００ 债券溢价 ４０００ （２）购入债券时的会计分录 借：长期债权投资－－债券投资（面值） ８００００ 长期债权投资－－债券投资（溢价） ４０００ 投资收益－－长期债权费用摊销 ４００ 贷：银行存款 ８４４００ 注：分录中，有关税费４００元金额不大，所以直接冲减投资收益，但金额较大 时，则就应计入投资收益，再分期摊销。 ２．长期债权投资溢价或折价的会计处理 长期债权投资溢价或折价按以下公式计算： 债券投资溢价或折价＝（债券投资成本－相关费用－应收利息）－债券面值 这里的“相关费用”是指取得债券投资时构成债券投资成本的费用；而这里的 “应收利息”，则是指构成投资成本的债券利息。例如，Ａ企业２００１年７月１日， 以５３５０００元的价格购入某企业２００１年１月１日发行的五年期到期还本付息 债券，债券年利率为８％，债券面值５０００００元，不考虑相关费用。Ａ企业购买 该债券利率溢价为１５０００元（５３５０００－５０００００×８％÷２－５００ ０００）；计入债券投资成本的应收利息为２００００元（５０００００×８％÷２）。 长期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为 计提的应收利息的调整。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的 溢价，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计，确认为当 期投资收益。 下面以实际利率法和直线法两种方法分别说明溢价或折价及相应利息的会计处理。 （１）实际利率法 在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘 以实际利率。由于债券的账面价值随着债券溢价折价的分摊而减少或增加，因此，所 计算出的应计利息收入随之逐期减少或逐期增加。每期利息收入和按票面利率计算的 应计利息的差额，即为每期溢价折价的摊销数。 采用实际利率法在计算实际利率时，如为分期付息债券，应当根据“债券面值＋ 各期收取的债券利息（或减去债券折价）＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的 债券利息的贴现值”，并采用“插入法”计算得出。 [例５５] 资料同[例５４]中。 根据上面给出的公式，先按１０％的利率进行测试： ８００００×０．６２０９２１＋９６００×３．７９０７８７＝８６０６５ ＞８４０００ 再按１１％的利率进行测试： ８００００×０．５９３４５１＋９６００×３．６９５８９７＝８２９５７ ＜８４０００ 根据插入法计算实际利率＝１０％＋（１１％－１０％）×（８６０６５－８４ ０００）÷（８６０６５－８２９５７）＝１０．６６％ 结果如下表： 应收利息 利息收入 溢价摊销 未摊销溢价 面值和未摊 计息日期 销溢价之和 １＝面值 ２＝上一期５ ４＝上一期 ５＝上一期 ×票面利率 ×实际利率 ３＝１－２ ４－３ ５－３ ２００１．１ ４０００ ８４０００ ２００１．１２ ９６００ ８９５４ ６４６ ３３５４ ８３３５４ ２００２．１２ ９６００ ８８８６ ７１４ ２６４０ ８２６４０ ２００３．１２ ９６００ ８８０９ ７９１ １８４９ ８１８４９ ２００４．１２ ９６００ ８７２５ ８７５ ９７４ ８０９７４ ２００５．１２ ９６００ ８６２６（注） ９７４ ０ ８００００ 合 计 ４８０００ ４４０００ ４０００ － － 注：按照上述公式计算的金额应为８６３２元（８０９７４×１０．６６％）， 差额６元（８６３２－８６２６），这是由于计算时小数点保留位数所致，在最后一 年里调整。 各年会计分录如下： （１）２００１年１２月３１日 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益－－债券利息收入 ８９５４ 长期债权投资－－债券投资（溢价） ６４６ （２）２００２年１２月３１日 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益－－债券利息收入 ８８８６ 长期债权投资－－债券投资（溢价） ７１４ （３）２００３年１２月３１日 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益－－债券利息收入 ８８０９ 长期债权投资－－债券投资（溢价） ７９１ （４）２００４年１２月３１日 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益－－债券利息收入 ８７２５ 长期债权投资－－债券投资（溢价） ８７５ （５）２００５年１２月３１日 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益－－债券利息收入 ８６２６ 长期债权投资－－债券投资（溢价） ９７４ （２）直线法 直线法是将债券的溢价折价按债券的还款期限或付息期限平均分摊。在直线法摊 销溢价或折价的方法下，每期溢价折价的摊销数额相等。 以前述资料为例，采用直线法的结果如下： 应收利息 利息收入 溢价摊销 未摊销溢价 面值和未摊 计息日期 销溢价之和 １＝面值 ２＝上一期５ ４＝上一期 ５＝上一期 ×票面利率 ×实际利率 ３＝１－２ ４－３ ５－３ ２００１．１ ４０００ ８４０００ ２００１．１２ ９６００ ８８００ ８００ ３２００ ８３２００ ２００２．１２ ９６００ ８８００ ８００ ２４００ ８２４００ ２００３．１２ ９６００ ８８００ ８００ １６００ ８１６００ ２００４．１２ ９６００ ８８００ ８００ ８００ ８０８００ ２００５．１２ ９６００ ８８００ ８００ ０ ８００００ 合 计 ４８０００ ４４０００ ４０００ － － 会计分录如下： （１）前三年溢价分摊的会计分录每年相同 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益－－债券利息收入 ８８００ 长期债权投资－－债券投资（溢价） ８００ （２）各年收到债券利息（除最后一次付息外） 借：银行存款 ９６００ 贷：应收利息 ９６００ （３）到期还本并收到最后一次利息 借：银行存款 ８９６００ 贷：长期债权投资－－债券投资（面值） ８００００ 应收利息 ９６００ □关于可转换公司债券的会计处理 所谓可转换公司债券，是指企业购入的可在一定时期以后转换为股份的债券。可 转换公司债券属于混合证券，对于发行企业而言，既具有负债性质，又具有所有者权 益性质；对于债券持有企业来说，既具有债权性质，又具有股权性质。 持有可转换公司债券的企业，可转换公司债券在购买以及转换为股份之前，应该 按照一般债券投资的会计核算方法进行处理。当企业行使转换权利，将其所持有的债 券转换为股份时，应该按照债券的账面价值减去收到的现金后的余额，作为股权投资 的初始投资成本。 对于可转换公司债券在进行会计处理时，需要注意以下几点： １．持有可转换公司债券的企业，在将可转换公司债券转换为股份时，应确认转 换日尚未确认的利息收入，计入当期投资收益； ２．可转换公司债券转换为股份后，如被投资企业当年发放现金股利，一般应作 为投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值； ３．在我国，可转换公司债券转换为股份时，均按账面价值转换，不确认转换损 益； ４．可转换公司债券在未转作股份之前，是作为长期债权投资，还是作为短期投 资应视投资目的而定，如果购入可转换公司债券只是为了暂时存放现金，则可作为短 期投资，并在“短期投资”科目下设置“可转换公司债券投资”明细科目单独核算。 作为短期投资核算的可转换公司债券，在转换为股份之前，其会计处理与一般短期投 资相同； ５．可转换公司债券在转换为股份后，是作为长期股权投资，还是作为短期投资， 也应视投资目的而定，如果不打算长期持有，则作为短期投资；如果意图长期持有， 则作为长期股权投资并按长期股权投资的核算方法进行处理。 [例５６] 深港股份有限公司经批准于２０００年１月１日发行５年期１０００ 万元可转换公司债券，债券票面利率为６％，按面值发行（不考虑发行费用），并由 深达公司全部购买。债券发行一年后可转换为股份，每１００元转普通股４股，股票 面值１元。假如转换日为２００１年４月１日，可转换债券的账面价值为１０６０万 元（面值１０００万元，应计利息６０万元），２００１年１月１日至３月３１日尚 未计提利息。假如债券持有者全部将债券转换为股份。深港股份有限公司的会计处理 如下： （１）购买债券 借：长期债权投资－－可转换公司债券投资（债券面值） １０００００００ 贷：银行存款 １０００００００ （２）按年计提利息 借：长期债权投资－－可转换公司债券投资（应计利息） ６０００００ 贷：投资收益－－债券利息收入 ６０００００ （３）转换为股份时，先计提利息 尚未计提利息＝１０００００００×６％÷１２＝１５００００元 借：长期债权投资－－可转换公司债券投资（应计利息） １５００００ 贷：投资收益－－债券利息收入 １５００００ （４）转换为股份时 借：长期股权投资－－深达公司 １０７５００００ 贷：长期债权投资－－可转换公司债券投资（债券面值） １０００００００ 长期债权投资－－债券投资（应计利息）７５００００ □关于长期债权投资处置的会计处理 企业在处置长期债权投资时，应当按照实际取得的价款与长期债权投资的账面价 值之间的差额，作为当期的投资损益处理。 [例５７] 承[例５５]及[例５６]，假定明达公司于２００３年１月上旬将所持 有的Ｌ企业的全部债券出售，共计获得价款８３０００元。此时，２００２年度的利 息尚未领取。假定明达公司按照实际利率法计算利息及摊销溢价。公司在２００２年 末为该项债券根据市场行情提取了减值准备３６０元。 出售时债券的账面价值为： ８２６４０－３６０＝８２２８０元 出售债券发生的投资损益为： ８３０００－９６００－８２２８０＝－８８８０元 会计分录为： 借：银行存款 ８３０００ 长期投资减值准备 ３６０ 投资收益 －８８８０ 贷：长期债权投资 ８２６４０ 应收利息 ９６００ (4)