【中华财税网北京12/30/2002信息】　第二十条 存货，是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过程， 或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、商品、在产品、 半成品、产成品等。存货应当按照以下原则核算。 (一)存货在取得时，应当按照实际成本入账。实际成本按以下方法确定： １．购入的存货，按买价加运输费、装卸费、保险费、包装费、仑储费等费用、 运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用和按规定应计入成本的税金以及其他费 用，作为实际成本。 商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金，作为实际 成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途 中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，直接计入当期损益。 ２．自制的存货，按制造过程中的各项实际支出，作为实际成本。 ３．委托外单位加工完成的存货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、 运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。 商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的 税金，作为实际成本。 ４．投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值，作为实际成本。 ５．接受捐赠的存货，按以下规定确定其实际成本： (１)捐赠方提供了有关凭据(如发票、报关单、有关协议)的，按凭据上标明的金 额加上应支付的相关税费，作为实际成本。 (２)捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本： ①同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额， 加上应支付的相关税费作为实际成本； ②同类或类似存货不存在活跃市场的，按所接受捐赠的存货的预计未来现金流量 现值，作为实际成本。 ６．企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换 入存货的。按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应 支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的，按以下规定确定受让存货的实际成本： (１)收到补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价， 加上应支付的相关税费，作为实际成本； (２)支付补价的，按应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支 付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。 ７．以非货币性交易换入的存货，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进 项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的，按以下规定 确定投入存货的实际成本： (１)收到补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额， 加上应确认的收益和应支付的相关税费。减去补价后的余额，作为实际成本； (２)支付补价的，按换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差额， 加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。 ８．盘盈的存货，按照同类或类似存货的市场价格，作为实际成本。 (二)按照计划成本(或售价，下同)进行存货核算的企业，对存货的计划成本和实 际成本之间的差异，应当单独核算。 (三)须用或发出的存货，按照实际成本核算的，应当采用先进先出法、加权平均 法、移动平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本；按照计划成本核算的， 应按期结转其应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本。 低值易耗品和周转使用的包装物、周转材料等应在领用时摊销，摊销方法可以采 用一次摊销或者分次摊销。 (四)存货应当定期盘点，每年至少盘点一次。盘点结果如果与账面记录不符，应 于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会 议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的存货，应冲减当期的管理费用； 盘亏的存货，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期管理费用， 属于非常损失的，计入营业外支出。 盘盈或盘亏的存货，如在期末结账前尚未经批准的，应在对外提供财务会计报告 时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额 与已处理的金额不一致，应按其差额调整合计报表相关项目的年初数。 (五)企业的存货应当在期末时按成本与可变现净值孰低计量，对可变现净值低于 存货成本的差额，计提存货跌价准备。 在资产负债表中，存货项目按照减去存货跌价准备后的净额反映。 ［释义］本条是对存货会计核算的规定。 包括五个方面的要求： □关于存货的定义 所谓存货，是指企业在日常生产经营过程中持有以备出售，或者仍然处在生产过 程，或者在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料等，包括各类材料、商品、在 产品、半成品、产成品等。存货应当按照以下原则核算。这个定义强调的企业持有存 货的目的是为了生产耗用或出售，这是判断存货的一个重要标准。同样的原材料如食 品加工企业的粮食，如果是为了生产加工饼干则是存货，如果是代为国家储存则就不 是存货。 □关于存货的入账成本的确定 存货的入账成本的确定应以实际成本为基础。而存货不同的取得方式，其入账成 本的确定方式也不相同。 １．外购存货成本的确定 企业外购存货的成本，应当按照买价加上运输费、装卸费、保险费、包装费、仓 储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费和按规定可以计入成本的税 金及其他相关费用，以此作为购入存货的实际成本。对于购入存货所发生的增值税进 项税额，要根据本企业在纳税上的性质进行不同的会计处理，一般纳税人发生的购买 存货增值税进项税额不应计入存货实际成本中，而小规模纳税人购进存货所支付的增 值税，以及企业购入存货所支付的不可抵扣增值税，则应计入相应的购进存货成本之 中。 商品流通企业存货入账成本的确定的特殊之处： 商品流通企业购入的商品，按照进价和按规定应计入商品成本和税金，作为实际 成本。而采购过程中所发生的运输费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、 入库前的挑选整理费用等，直接作为营业费用，计入当期损益。这是商品流通企业购 入存货成本确定的独特之处。 ２．自制存货的入账成本 企业自制的存货，按照制造过程中的各项实际支出，作为实际成本。例如，企业 的自制半成品，就应该按照该半成品在制造过程中所实际发生的材料、人工、间接制 造费用等各项耗费之和作为其入账成本。 ３．委托加工存货的入账成本 企业委托外单位加工完成的存货，按照实际耗用的原材料或半成品以及加工费、 运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金，作为实际成本。 商品流通企业加工的商品，以商品的进货原价、加工费用和按规定应计入成本的 税金，作为实际成本。至于相关的运输、装卸、保险等费用，则直接计入营业费用， 在当期损益中体现。 ４．投资者投入存货的入账成本 投资者投入的存货，按照投资各方确认的价值，作为实际成本。 在这里，需要说明的是，投资者用存货进行投资，是一种视同销售行为，应当交 纳增值税等税金，并开具增值税专用发票。如果该项增值税进项税额可以抵扣，被投 资方企业应当根据专用发票上所注明的增值税额作为可以抵扣的进项税额单独入账； 如果不能抵扣，则不必单独入账核算。另外，投资方企业专用发票上所注明的价款并 不一定等于投资各方所实际确认的价值，此时投资者投入存货的入账价值应该以后者 为准。 ［例２０］ 明远公司为增值税一般纳税人，接受投资者投入的材料一批，专用 发票上注明的不含税价款为２００００元，增值税额为３４００元。经各方投资者协 商认定，该项投入材料作价１６０００元。 则该批材料的入账成本应为：１６０００－３４００＝１２６００元 会计分录为： 借：原材料 １２６００ 应交税金——应交增值税(进项税额) ３４００ 贷：实收资本 １６０００ ５．接受捐赠取得存货的入账成本 企业接受捐赠取得的存货，其入账成本的确定应区分以下几种情形： (１)如果捐赠方提供了能够说明捐赠资产价值的有关凭据(例如，发票、报关单、 有关协议等)，就按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。 (２)如果捐赠方没有提供有关的凭据，就按照如下顺序确定其实际成本： ①同类或类似存货存在活跃市场的，按同类或类似存货的市场价格估计的金额， 加上应支付的相关税费，作为实际成本； ②同类或类似存货不存在活跃市场的，按所接受捐赠的存货的预计未来现金流量 现值，作为实际成本。 之所以做出这样的规定，主要是考虑到接受捐赠的存货由于并不需要相应的索偿 权(股权或者债权)作为报偿，因而一般不会就所捐赠存货的价值进行协商。这样，就 需要寻找合理的标准来确定所捐赠存货的实际成本。需要注意的是，这些确认捐赠存 货实际成本的方法是有优先级次的，即只有排在前面的方法无法实际操作时，才考虑 排在后面的方法。另外，在根据同类或类似存货的市场价格确定实际成本时，需要强 调的是“活跃的市场”，所谓活跃，是就交易的次数和频率而言的。只有在活跃市场 上的成交价格，才能更好地反映公允价值。 ６．企业接受债务企业抵债而获得存货的入账成本 企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或以应收债权换入的 存货，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后差额，加上应支付的 相关税费作为其实际成本。涉及到补价的，按下列规定确定所获得的存货的实际成本。 (１)收到补价时，按照应收债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额和补价， 加上应支付的相关税费，作为实际成本； (２)支付补价时，按应收债权账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付 的补价和应支付的相关税费作为实际成本。 需要提出的是，这里所说的债务重组中，是债权人放弃应收债权、获得存货的情 形，这种情形按照《企业会计制度》的规定，债务重组过程中，不得确认重组收益， 因而换入存货的实际成本实际上是一个平衡的结果。 ［例２１］ 某企业与某一债务人达成一项协议，对方所欠的货款６２０００元， 以一批原材料抵债，对方的会计记录中反映该项材料的不含税价格为６００００元， 所以据此开具了增值税专用发票(该企业为一般纳税人，税率为１７％)。该企业已经 为这笔应收账款计提了１６００元的坏账准备。该批材料抵债过程中发生各项税费共 计８００元。另外，经协商，对方应向该企业支付补价４０００元，且已收到。 本例中，应收债权的账面价值为： ６２０００－１６００＝６０４００元 换入原材料可抵扣的增值税进项税额为： ６００００×１７％＝１０２００元 换入原材料的实际取得成本为： ６０４００＋８００－１０２００－４０００＝４７０００元 会计分录为： 借：原材料 ４７０００ 应交税金——应交增值税(进项税额) １０２００ 坏账准备 １６００ 银行存款 ４０００ 贷：应收账款 ６２０００ 银行存款、现金等科目 ８００ ７．非货币性交易换入存货的入账成本 企业以非货币性交易换入的存货，按照换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税 进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，作为实际成本。涉及补价的，按照以下 规定确定换入存货的实际成本： (１)收到补价的，按照换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差 额，加上应确认的收益和应支付的相关税费，减去补后的余额，作为实际成本。 其中，应确认的收益的计算公式为： 应确认的收益＝补价－(补价／换出资产公允价值)×换出资产账面价值 这样，换入资产入账价值的计算公式为： 换入资产的入账价值＝换出资产账面价值－(补价／换出资产公允价值)×换出资 产账面价值换出资产账面价值＋应支付的相关税费 (２)支付补价的，按照换出资产的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额后的差 额，加上应支付的相关税费和补价，作为实际成本。 ［例２２］ 企业以一台不需用的设备从外企业换入原材料一批。换出设备的账 面原值为８００００元，已提取折旧３００００元，已提取固定资产减值准备５００ ０元。换入的原材料在对方单位的账面价值(不含税)为６００００元，对方按此金额 开具了增值税专用发票。双方约定，本企业向对方支付补价１００００元。另外，企 业换出固定资产应交纳的各项税金、费用和发生的拆卸、清理、运输等费用共计２０ ００元。 本例中，换出设备的账面价值为： ８００００－３００００－５０００＝４５０００元 换入原材料可抵扣的增值税进项税额为： ６００００×１７％＝１０２００元 换入原材料的实际成本为： ４５０００－１０２００＋１００００＋２０００＝４６８００元 会计分录为： 借：固定资产清理 ４５０００ 累计折旧 ３００００ 固定资产减值准备 ５０００ 贷：固定资产 ８００００ 借：固定资产清理 ２０００ 贷：应交税金、银行存款等科目 ２０００ 借：原材料 ４６８００ 应交税金——应交增值税(进项税额) １０２００ 贷：固定资产清理 ４７０００ 银行存款 １００００ ８．盘盈的存货的入账成本 企业在存货盘点过程中盘盈的存货，应当按照同类或类似存货的市场价格，作为 实际成本入账。 □关于存货按计划成本进行的核算 按照计划成本进行存货核算的企业，对存货的计划成本和实际成本之间的差额， 应当设置“材料成本差异”科目，单独进行核算。在取得(购进、自制、换入、盘盈 等)存货时，存货一律按计划成本入账，计划成本与实际成本之间的差异，在“材料 成本差异科目”进行核算。平时发出存货时，一律按照计划成本核算。月末计算出各 类发出存货应分担的材料成本差异，进行分摊。 ［例２３］ 企业购进原材料一批，价税合计１１７００元。这批材料的计划成 本为９５００元。货款未付。 会计分录为： 借：原材料(或通过“物资采购”科目) ９５００ 应交税金——应交增值税(进项税额) １７００ 材料成本差异 ５００ 贷：应付账款 １１７００ 企业接受投资者投入原材料一批，确认的不含税价值为３００００元，专用发票 上注明的增值税进项税额为５１００元。计入实收资本３００００元。这批材料的计 划成本为３２０００元。 借：原材料 ３２０００ 应交税金——应交增值税(进项税额) ５１００ 贷：实收资本 ３００００ 资本公积 ５１００ 材料成本差异 ２０００ 本月生产车间领用原材料一批，计划成本为６０００元。 借：生产成本 ６０００ 贷：原材料 ６０００ 假设“材料成本差异”科目月初的借方余额为７２５元，月初“原材料”科目的 借方余额为３６０００元。本月没有其他的原材料增减业务。 月末计算材料成本差异率为： ［(５００－２０００＋７２５)／(３６０００＋９５００＋３２０００)］×１ ００％＝－１％ 本月发出原材料应分担的材料成本差异为： ６０００×(－１％)＝－６０元 会计分录为： 借：生产成本 ６０ 贷：材料成本差异 ６０(红字) □关于库存商品按售价核算的情形 商品流通企业的库存商品如果按照售价进行会计核算，应当对库存商品的进价和 售价之间的差额，专门设置“商品进销差价”科目，单独进行核算。 平时，“库存商品”科目均按照售价进行核算，库存商品增加过程中售价与进价 (取得成本)之间的差额，在“商品进销差价”科目核算。月末，计算出进销差价率， 并根据进销差价率分摊进销差价。 ［例２４］ 友谊商业股份有限公司所属的阿波罗商店购进商品一批，不含税价 款５００００元，增值税税率为１７％。发生途中运输、保险、入库前挑选整理等费 用８００元。款项均已支付。该批商品的售价为６００００元。 会计分录如下： 借：库存商品 ６００００ 应交税金——应交增值税(进项税额) ８５００ 营业费用 ８００ 贷：商品进销差价 １００００ 银行存款 ５９３００ ［例２５］ 明达商场本月销售商品的售价总计为１２００００元，经计算本月 的差价率为１５％。 应分摊的进销差价为：１２００００×１５％＝１８０００元。结转销售成本的 会计分录为： 借：主营业务成本 １０２０００ 商品进销差价 １８０００ 贷：库存商品 １２００００ □关于存货的发出计价 １．按实际成本核算下的发出存货计价 对存货按照实际成本进行会计核算的企业，领用或者发出的存货，应当采用先进 先出法、加权平均法、个别计价法或后进先出法等确定其实际成本。 先进先出法是假设先入库的成本先发出，因而发出存货按照先入库的存货的实际 成本计价。加权平均法是每月用入库存货的总成本除以入库存货的总数量，得到单位 数量的加权平均成本，对本月发出存货和月末存货均采用计算出来的加权伞均成本计 价。个别计价法又称具体辨别法，是具体辨认发出的是哪批(件)存货，然后按照该批 (件)存货的成本计价。后进先出法与先进先出法刚好相反，是假设后入库的存货先发 出，因而发出存货按照后入库的存货的成本计价。在物价水平持续上涨的前提下，发 出存货采用后进先出法计价，符合谨慎性原则的要求，可以多计本期发出存货成本， 相应地少计期末库存存货成本。 下面分别对存货的发出计价方法予以举例说明。 (１)个别计价法。个别计价法又称分批认定法或具体辨认法，指对每次领用或者 发出的存货进行个别辨认，看属于哪批或哪几批收入，然后分别按照所属各批收入的 实际成本确定每次领用或发出存货的实际成本。 ［例２６］ 假设某企业２０００年９月份Ａ商品存货的入库、发出和结存的资 料如下： ９月１日结余５００件，单位成本为４．２元，总成本为２１００元； ９月５日购入１２００件，单位成本４．３０元，总成本５１００元； ９月１０日发出８０００件； ９月１５日购入１００００件，单位成本４．１７元，总成本５１６００元； ９月２５日发出１１８００件； ９月３０日结余２７００件。 经确认，９月末结余存货２７００件中，包括期初存货１００件，９月５日购入 的１５００件，９月１５日购入的１１００件，则 ９月末结存存货总成本 ＝１００×４．２＋１５００×４．３＋４．１７×１１００＝１１４５７元 ９月发出存货总成本 ＝４００×４．２＋１０５００×４．３＋８９００×４．１７＝８３９４３元 个别计价法既适用于永续盘存制，又适用于实地盘存制。采用这种方法，需要分 别确认每次发出存货与结存存货所属的批次，这就要求在仓库中接收入批次存放，并 标明单价，因而实行起来工作量较大。而且，这种方法还可能导致企业任意选用较高 或较低的单位成本进行计价，从而达到人为调节盈余的目的。这种计价方法适用于体 积大，或成本较高、数量较少的存货。 (２)加权平均法。加权平均法是指期初存货数量和本期各批收入存货的数量为权 数，对存货的单位成本进行加权平均，计算加权平均单位成本，据以对存货进行计价。 计算公式如下： 加权平均单位成本＝(期初结存存货实际成本＋本期收入存货实际成本)／(期初 发出存货实际成本＋本期收入存货数量) 本期发出存货实际成本＝本期发出存货数量×加权平均单位成本 期末结存存货实际成本＝期末结存存货数量×加权平均单位成本 ［例２７］ 承［例２５］，按照加权平均法，可计算如下： 加权平均单位成本 ＝(２１００＋５１６００＋４１７００)／(５００＋１２０００＋１００００) ＝４．２４元 本月发出存货成本＝(８０００＋１１８００)×４．２４＝８３９５２元 期末存货成本＝２７０００×４．２４＝１１４４８元 评析： 加权平均法在永续盘存制、实地盘存制下均可采用。计算简便，存货的计价也较 为合理，也不易出现任意调节成本从而进行所谓的盈余管理的情况。但这种方法要在 期末时才能一次计算存货加权平均单位成本，期中发出存货时不能确定其成本，因而 核算不够及时。并且，当物价上涨时，加权平均单位成本小于现行成本，使销货成本 低估，而期末存货成本高估；当物价下降时，加权平均成本大于现行成本，使销售成 本高估，期末存货资产成本低估。因而存货价值和损益确定不够准确。 (３)先进先出法。先进先出法是假定存货的流转顺序采取先收入的存货先发出， 并根据这种假定的成本流转程序计算确定发出存货和期末存货的成本。经营活动受存 货形态影响较大或存货容易腐败变质的企业，一般采用先进先出法。 ［例２８］ 某企业某种原材料的月初库存及月购进资料如下： 日期 　 项目 　 数量(千克)　　　 单价(元／千克) 金额 １日 月初结存 ２０００ ５．００ １００００ ３日 购进 ６５００ ５．２０ ３３８００ ６日 发出 ５０００ １１日 购进 ２０００ ４．９５ ９９００ １８日 购进 ３６００ ５．１０ １８３６０ ２７日 发出 ４０００ 先进先出法的计算结果如下： 月初结存和本月购进原材料的总成本为： １００００＋３３８００＋９９００＋１８３６０＝７２０６０元 ６日发出５０００千克的成本为： ２０００×９００＋３０００×５．２０＝２５６００元 ２７日发出４０００千克的成本为： ３５００×５２０＋５００×４．９５＝２０６７５元 本月发出原材料的成本为：２５６００＋２０６７５＝４６２７５元 月末库存原材料的成本为：７２０６０－４６２７５＝２５７８５元 评析： 先进先出法同样适用于实地盘存制。在先进先出法下，期末存货是根据最近期的 进货成本计价的，因而期末存货价值比较接近实际。采用先进先出法，成本流转与实 际流转一致，存货计价较为客观，不易受主观因素的影响。但该法下计算每批发出存 货的成本比较繁琐，当发出存货属于两批甚至多批收入的存货时，要用两个甚至两个 以上的单位成本计价。尤其是当物价上涨时，先进先出法下确定的销售成本低于现行 成本，往往高估期末存货成本，从而高估当期收益，引发虚假利润现象，导致过度分 配。 (４)后进先出法。后进先出法恰好与先进先出法相反，以“后收入的存货先发出” 为假定成本流转顺序对发出和期末存货计价。它既可在永续盘存制下使用，又可在实 地盘存制下运用。 ［例２９］ 资料同［例９］，用后进先出法计算的当期发出存货成本和期末存 货成本如下： (１)６日发出５０００千克的成本为：５０００×５．２０＝２６０００元 (２)２７日发出４０００千克的成本为：３６００×５．１０＋４００×４．９ ５＝２０３４０元 (３)本月发出原材料的成本为：２６０００＋２０３４０＝４６３４０元 (４)月末库存原材料的成本为：２０６０－４６３４０＝２５７２０元 上面的计算过程是以逐笔计算收、发、结存存货的成本为条件的，存货成本的计 算、结转工作量较大。若发出存货的成本于期末一并计算，从而确定期末存货的价值， 则期末结存的５１００千克原材料的总成本全部按期初存货的单位成本计算，即：５ １００×５．０＝２５５００元 评析： 在后进先出法下，发出存货的成本比较接近现行成本，能较好地实现收入与费用 的配比。由于在物价上涨的情况下，后进先出法所确定的税前会计利润较低，因而所 得税负较少，企业现金流出也相应较少。现代会计重视损益表超过重视资产负债表， 后进先出法正好顺应了这一要求，因而是企业对付通货膨胀影响的主要对策与方法之 一。与先进先出法相比，后进先出法同样计价工作量大而繁琐，且成本流转与实物流 转不一致，这就容易受到计价者主观因素的影响，如企业在物价上涨时可通过在年末 大量进货从而使得年度财务报告的收益降低。 ２．存货按计划成本核算下的发出存货计价 对存货按照计划成本进行会计核算的企业，应当按期结转发出存货应当负担的成 本差异，将计划成本调整成实际成本。其基本做法与“存货核计划成本核算的购进计 价”的做法相同，即先计算当期的存货成本差异率，然后用所计算出的存货成本差异 率乘以发出存货的计划成本即可。实例请见“关于库存商品按售价核算的情形”中的 举例。 ３．低值易耗品和包装物成本的摊销 (１)低值易耗品成本的摊销 低值易耗品是指使用期限较长、单位价值较低的各种用具物品，如工具、管理用 具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品购进的会计处 理与其他存货是一样的，但其成本摊销则较特殊，由于它可以多次参加生产经营周转 而不改变其形态，其价值就应采取摊销的方式逐渐转移到生产经营成本或费用中去。 低值易耗品的摊销方法，应按不同低值易耗品的价值的大小、使用期限长短以及每月 领用次数的均衡性等具体情况分别确定。一般说来，低值易耗品的摊销方法有一次摊 销法、分次摊销法和五五摊销法。 ①一次摊销法。一次摊销法是指在领用低值易耗品时即将其价值一次全部计入生 产经营费用(成本)，使用期内不再摊销。一次摊销法是一种简化的摊销方法，它实质 上把低值易耗品视同一般存货，不考虑其周转使用的特点。这种方法只适用于价值较 小或容易破损的低值易耗品。在账务处理上，企业可设立“低值易耗品”账户。领用 低值易耗品时，借记“管理费用”、“制造费用”、“其他业务支出”等账户，贷记 “低值易耗品”账户。低值易耗品报废时，残料价值应冲减当期费用或成本，借记 “原材料”等账户，贷记“管理费用”、“制造费用”、“其他业务支出”等账户。 ［例３０］ 某企业行政管理部门本月份领用低值易耗品一批，实际成本８４０ ０元，上月领用的低值易耗品本月报废，收回残料价值８００元，残料已验收入库。 会计分录为： 借：管理费用 ８４００ 　贷：低值易耗品 ８４００ 借：原材料 ８００ 　贷：管理费用 ８００ ②分次摊销法。分次摊销法是指低值易耗品在领用时不一次计入生产经营费用或 成本，而是在使用期内分次摊销计入。分次摊销法适用于使用期限较长、单位价值较 高或一次领用数量较大的低值易耗品。采用这种方法，有利于产品成本的合理、均衡 负担。在账务处理上，分次摊销法可通过“待摊费用”或“递延资产”账户核算。低 值易耗品领用时全部转为待摊费用或长期递延费用，分次摊销时再逐期转为当期生产 经营费用或成本。 ［例３１］ 某厂第一生产车间领用生产工具一批，计划成本为６９００元，分 ６个月摊销计入制造费用。材料成本差异率２％。上月行政管理部门领用低值易耗品 本月报废，收回残料４００元。会计分录为： ①领用 借：待摊费用 ６９００ 　 贷：低值易耗品 ６９００ ②结转成本差异 借：待摊费用 １３８ 　 贷：材料成本差异 １３８ ③摊销 借：制造费用 １１７３ 　 贷：待摊费用 １１７３ ④报废 借：原材料 ４００ 　 贷：管理费用 ４００ 值得注意的是，无论是一次摊销法还是分次摊销法，低值易耗品一经领用，其价 值即在账面上消失了，而低值易耗品的使用则是较长时期的。因此，对在用低值易耗 品，以及使用部门退回仓库的低值易耗品，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。 使用过的低值易耗品的重新入库和重新领用均不再进行账务处理。 ③五五摊销法。五五摊销法是指低值易耗品在领用时摊销其价值的５０％，其余 ５０％在报废时再摊销。在这种方法下，“低值易耗品”账户应设置“在库低值易耗 品”、“在用低值易耗品”和“低值易耗品摊销”三个明细账户。 ［例３２］ 某厂９月份车间领用低值易耗品实际成本１６００元，报废工具一 批，实际成本２１００元，收回残料１５０元，有关会计分录为： ①领用并摊销５０％ 借：低值易耗品——在用低值易耗品 １６００ 　 贷：低值易耗品——在库低值易耗品 １６００ 借：制造费用 ８００ 　 贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 ８００ ②报废、摊销５０％ 借：制造费用 １０５０ 　 贷：低值易耗品——低值易耗品摊销 １０５０ 借：原材料 １５０ 　 贷：制造费用 １５０ 借：低值易耗品——低值易耗品摊销 ２１００ 　 贷：低值易耗品——在用低值易耗品 ２１００ 在这种方法下，低值易耗品报废前，账面上即保留一定的余额，有利于加强实物 管理，但核算方法较为繁琐，实务中较少采用。但若企业的低值易耗品较多且对企业 影响较大，可采用此法。 (２)包装物成本的摊销 包装物是指为了包装本企业产品或商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、 坛、袋等，具体包括：(１)用于包装产品或商品作为产品或商品组成部分的包装物； (２)随同产品或商品出售而不单独计价的包装物；(３)随同产品或商品出售而单独计 价的包装物；(４)出租或出借给购买单位使用的包装物。但是各种包装材料如纸、绳、 铁丝、铁皮等则一般不作包装物而作辅助材料处理，而对于用于储存和保管产品、材 料而不对外出售的包装物，应根据价值大小和使用期限长短，分别列作固定资产和低 值易耗品处理。对于一次性领用、一次性消耗的前三类包装物，应于领用时借记“生 产成本”、“经营费用”、“销售费用”、“其他业务支出”等账户，贷记“包装物” 账户，这与发出一般材料物资存货的核算没有大的区别。对于周转使用的包装物，则 应与低值易耗品一样，分期摊销其价值。企业可采用一次摊销法、分次摊销法及五五 摊销法等方法，确定包装物的摊销价值。 □关于存货盘点及其会计处理 企业的存货应当定期盘点，每年至少应当盘点一次。 存货盘点的结果如果与企业的账面记录不一致，首先在“待处理财产损溢——待 处理流动资产损溢”科目反映；并且应当在会计期末之前查明原因，并根据企业的管 理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)办公会议或类似机构批准后，在期末结 账前处理完毕。对于盘盈的存货，应当冲减当期的管理费用；盘亏的存货，在减去过 失人或者保险公司等的赔款和残料价值之后，计入当期的管理费用；属于因自然灾害 等原因造成的非常损失的，则计入营业外支出。 盘盈或者盘亏的存货，如果在期末结账之前尚未经批准的，应当在对外提供财务 会计报告时先按照上述处理原则进行相应的处理并在会计报表附注中做出说明。如果 其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年 初数。 ［例３３］ 某公司以财产清查，盘盈钢材料２吨，经查，系收发计量上的差错 引起的，按３０００元／吨入账。会计分录为： (１)盘盈时， 借：原材料等 ６０００ 　 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢６０００ (２)查明原因后， 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ６０００ 　 贷：管理费用 ６０００ ［例３４］ 某公司通过存货盘点发现盘亏Ａ商品４０件，每件进价１５０元。 经查，属于定额内合理损耗。会计分录为： (１)盘亏时， 借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 ６０００ 　 贷：库存商品 ６０００ (２)查明原因后， 借：管理费用 ６０００ 　 贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢６０００ □关于存货跌价准备 企业的存货应当在会计期末时，按照账面成本与可变现净值孰低法的原则进行计 量，对于可变现净值低于存货账面成本的差额，计提存货跌价准备。但如果账面成本 小于可变现净值，一般不做任何会计处理。在资产负债表中，存货项目按照减去存货 跌价准备后的净额反映。 这里的“账面成本与可变现净值孰低”是“成本与市价孰低法”中的一种。而所 谓成本与市价孰低，就是在存货的成本低于市价时按成本计价，存货的市价低于成本 时按市价计价。这里的成本，指的是存货的原始成本，即购入货品或生产产品的实际 成本；这里的市价，一般指存货的重置成本或再生产成本，而不是销售的市价，一般 情况下是指可变现净值。而可变现的净值有两种含义，一种是预期售价减去使存货处 于正常状态、可供销售所发生的一切费用后的数额，另一种是此项净值装运正常利润 后的数额。 对于存货跌价准备，企业应设置“存货跌价准备”账户核算企业提取的存货跌价 准备。存货可变现净值低于成本的差额，借记“存货跌价损失”账户，贷记“存货跌 价准备”账户；如已计提跌价准备后的存货的价值又得以恢复，应按恢复增加的数额 (其增加数应以补足以前入账的减少数为限)，借记“存货跌价准备”账户，贷记“存 货跌价损失”账户。企业生产领用、出售已计提跌价准备的存货，不同时期调整已计 提的跌价准备，待中期期末或年度终了时再予以调整。“存货跌价准备”账户的期末 贷方余额，反映企业已提取的存货可变现净值低于成本的跌价准备。 ［例３５］ (１)某企业２０００年末某批库存商品的可变现净值因其陈旧过时 已低于成本，该批商品的总成本为２０００００元，其总可变现净值为１８００００ 元。年末编制会计分录为： 借：存货跌价损失(或管理费用) ２００００ 　 贷：存货跌价准备 ２０００ (２)２００１年，上述商品削价出售，取得收入１７８０００元，削价损失２２ ０００元。会计分录如下： 借：销售成本 ２０００００ 　 贷：库存商品 ２０００００ (３)２００１年末，经清查发现部分商品可变现净值估计为４０００００元，低 于４３００００元的账面成本。年末计提存货跌价准备如下： ２００１年末应计提存货跌价准备＝３００００－２００００＝１００００元 借：存货跌价损失(或管理费用) １００００ 　 贷：存货跌价准备 １００００ ［例３６］ ２００１年末，企业存货的账面成本为３８００００元，净值为３ ６００００元。 应该提取的存货跌价准备为：３８００００－３６００００＝２００００元 会计分录为： 借：管理费用——计提的存货跌价准备 ２００００ 　　 贷：存货跌价准备 ２００００　　　　　　　　　　　　　　　　　 (4)