【中华财税网北京12/30/2002信息】　第二十二条 长期股权投资应当按照以下原则核算： (一)长期股权投资在取得时应当按照初始投资成本入账。初始投资成本按以下方 法确定： １．以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款（包括支付的税金、手 续费等相关费用），作为初始投资成本；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的 现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始 投资成本。 ２．企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，或以应 收债权投入长期股权投资的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初 始投资成本。涉及补价的，按以下规定确定受让的长期股权投资的初始投资成本： (１)收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作 为初始投资成本； (２)支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费， 作为初始投资成本。 ３．以非货币性交易投入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的 相关税费，作为初始投资成本。涉及补价的，应按以下规定确定换入长期股权投资的 初始投资成本： (１)收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费 减去补价后的余额，作为初始投资成本； (２)支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初 始投资成本。 ４．通过行政划拨方式取得的长期股权投资，按划出单位的账面价值，作为初始 投资成本。 (二)企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。 企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本 法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采 用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额２０％ 或２０％以上，或虽投资不足２０％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业 对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额２０％以下，或对其他单位的投资虽占 该单位有表决权资本总额２０％或２０％以上，但不具有重大影响的，应当采用成本 法核算。 (三)采用成本法核算时，除追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收 回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润 或现金股利，作为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位 在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现 金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 (四)采用权益法核算时，投资最初以初始投资成本计量，投资企业的初始投资成 本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为股权投资差额处理，按一定 期限平均摊销，计入损益。 股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销。合同没有 规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额， 按不超过１０年的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之 间的差额，按不低于１０年的期限摊销。 采用权益法核算时，企业应当在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单 位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额（法律、法规或公司章程规定不属于投资 企业的净利润除外，如承包经营企业支付的承包利润、外商投资企业按规定按照净利 润的一定比例计提作为负债的职工奖励及福利基金等），调整投资的账面价值，并作 为当期投资损益。企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分， 减少投资的账面价值。企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应以投资账面价值减 记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额 超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面 价值。 企业按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时，应当以取 得被投资单位股权后发生的净损益为基础。 对被投资单位除净损益以外的所有者权益的其他变动，也应当根据具体情况调整 投资的账面价值。 (五)企业因追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法，应当自 实际取得对被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按股权投资 的账面价值作为初始投资成本，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的 差额，作为股权投资差额，并按本制度的规定摊销，计入损益。 企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，应 当中止采用权益法核算，改按成本法核算，并按投资的账面价值作为新的投资成本。 其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面价值的部分，作 为新的投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 (六)企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资。应按短期投资的成本与市 价孰低结转，并按此确定的价值作为长期投资初始投资成本。拟处置的长期投资不调 整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理。 (七)处置股权投资时，应将投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投 资损益。 [释义]本条是关于长期股权投资会计处理的具体规定。涉及到长期股权投资初始 成本的确定、长期股权投资核算的成本法与权益法、长短期投资的划转、长期股权投 资的处置。 □关于长期股权投资的初始投资成本的确定 《企业会计制度》规定，长期股权投资在取得时应当按照初始投资成本入账。长 期股权投资取得的初始成本，是指取得长期股权投资时支付全部价款，包括税金、手 续费等相关费用，但不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。 由于企业形成长期股权投资的方式各异，其长期股权投资的初始投资成本也要分不同 情况采用不同的方法予以确定： １．购入长期股权投资初始投资成本的确定 企业用现金购入的长期股权投资，应当按照实际支付的全部价款（包括支付的税 金、手续费等相关费用），作为初始投资成本。 如果实际支付的价款中包含已经宣告、但尚未领取的现金股利，则这部分未领股 利应当作为应收股利单独核算，而所取得的长期股权投资的初始投资成本则为实际支 付的价款减去已经宣告、但尚未领取的现金股利之后的差额。 [例３７] 某企业于３月５日购入Ｂ公司普通股票２０００００股，总价款３６ ７７２００元。Ｂ公司于２月２５日宣布每股派发股利０．４元，按３月１２日股东 名册支付。因此，企业支付的总价款中已含有已宣告而尚未支付的股利： ２０００００×０．４＝８００００元 会计分录为： 借：长期股权投资－－Ｂ公司 ３５９７２００ 应收股利 ８００００ 贷：银行存款 ３６７７２００ ２．接受抵债取得长期股权投资初始投资成本的确定 企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务的方式取得的长期股权投资，或者以应 收债权换入的长期股权投资，其初始投资成本为应收债权的账面价值（账面余额减去 已计提的坏账准备）加上应支付的相关税费。 如果在债务重组过程中涉及到补价，则应按照以下规定确定受让的长期股权投资 的初始投资成本： (１)如果企业收到对方支付的补价，则应当按照应收债权的账面价值减去补价， 加上应支付的相关税费，作为换入长期股权投资的初始投资成本； (２)如果企业向对方支付补价，则应当按照应收债权的账面价值加上实际支付的 补价和应支付的相关税费，作为换入长期股权投资的初始投资成本。 [例３８] 企业有一笔应收账款，账面余额为６００００元。因对方单位无力及 时偿还，经双方协商，对方愿意以某公司发行的股票５０００股抵偿债务。该股票的 现行市价为每股１６元。发行该股票的公司已经宣告每股现金股利１元，但尚未正式 发放。企业已为该笔应收账款计提坏账准备３００元。鉴于发行股票的公司具有较好 的成长性，企业打算长期持有该股票。发生股票过户等相关费用６００元。经协商， 企业向对方支付１５０００元作为补价。有关款项均已支付。 本例中，换出应收账款的账面价值为： ６００００－３００＝５９７００元 换入股票中包含的应收股利为：５０００×１＝５０００元 换入股票的初始投资成本为： ５９７００＋６００＋１５０００－５０００＝７０３００元 会计分录为： 借：长期股权投资 ７０３００ 坏账准备 ３００ 应收股利 ５０００ 贷：应收账款 ６００００ 银行存款 １５６００ ３．非货币性交易换入长期股权投资初始投资成本的确定 企业以非货币性交易换入的长期股权投资，按照换出资产的账面价值（账面余额 减去相应的跌价准备或减值准备、累计折旧等抵减项目金额）加上应支付的相关税费， 作为初始投资成本。 如果在非货币性交易中涉及到补价，应当按照以下规定确定换入长期股权投资的 初始投资成本： (１)企业收到对方支付的补价，则按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应 支付的相关税费减去补价后的金额，作为初始投资成本。其中，应确认的收益的计算 公式为： 应确认的收益＝补价－(补价／换出资产公允价值)×换出资产账面价值 这样，换入资产的入账价值的计算公式为： 换入资产的入账价值＝换出资产账面价值－(补价／换出资产公允价值)×换出资 产账面价值＋应支付的相关税费 (２)企业向对方企业支付补价时，则应按换出资产的账面价值加上应支付的相关 税费和实际支付的补价，作为初始投资成本。 [例３９] 远方公司为了取得一笔准备长期持有股票，用一批商品与紫阳公司进 行交换。换入股票１００００股，每股市价１７元，该股票已经宣告每股发放现金股 利２元，尚未领取。换出的商品的成本为１３０００元，不含税的市场价格为１６０ ０００元。发生股票过户等费用１０００元。收到紫阳公司支付的补价１００００元。 本例中，应确认的收益为： １００００－(１００００／１６００００)×１３００００＝１８７５元 换入股票的初始投资成本为： １３００００＋１６００００×１７％＋１０００＋１８７５－１０００－１０ ０００×２＝１３００７５元 会计分录为： 借：长期股权投资－－紫阳公司 １３００７５ 应收股利 ２００００ 银行存款 １００００ 贷：库存商品 １３００００ 应交税金－－应交增值税(销项税额) ２７２００ 银行存款等科目 １０００ 营业外收入 １８７５ ４．行政划拨取得长期股权投资初始投资成本的确定 企业通过行政划拨取得的长期股权投资，应按照划出单位的该项长期股权投资的 账面价值，作为初始投资成本。 □关于长期股权投资的成本法与权益法选择的问题 对长期股权投资是采用成本法还是采用权益法进行会计核算，取决于投资企业对 被投资企业产生的在生产经营决策方面的影响。一般来说，投资企业对被投资企业的 生产经营决策方面的影响包括这样几种情况：控制、共同控制、重大影响和无控制、 无共同控制且无重大影响。如果投资企业对被投资企业的生产经营活动和重大决策没 有控制权或共同控制权，而且不能产生重大影响，那么长期股权投资就应该采用成本 进行会计核算；反之，如果投资企业对被投资企业的生产经营活动和重大决策具有控 制或共同控制，或者能对其施加重大影响，那么长期股权投资就应当采用权益法进行 核算。 但值得指出的是，控制、共同控制、重大影响都是些定性描述的判断标准，实际 工作中还是难以操作，所以还是有必要将量化为具有操作性持股比例标准。通常情况 下，投资企业对被投资企业的投资占其有表决权资本总额的２０％或２０％以上，或 虽不足２０％，但拥有重大决策影响时，就应该采用权益法进行核算；如果投资企业 对被投资企业的投资占不到其有表决权的资本总额的２０％以下，或对其生产经营决 策没有具有重大影响，则就应采用成本法进行核算。 同样，对作为选用成本法还是权益法依据的量化持股比例标准也不能作机械化理 解，还须按实质重于形式的原则进行判断。如，对于股权高度分散化的公司，有时即 使持股比例不足２０％，比如７％，但由于其他股东持股比例都非常低，使得投资企 业对其仍具有较大影响或拥有实质性的控制权，显然此时就应该采用权益法进行核算； 相反，对于一个股权高度集中的公司，仅有少数几个股东，即使投资企业持有股权比 例超过了２０％，比如３５％，但假定另一个股东拥有６０％的持股比例，此时投资 企业可能对其生产经营决策没有任何重大影响，就应该采用成本法进行核算。所以， 持股比例与实质性的控制权或重大影响方面并存着必然的联系，还视具体的情况而定， 它会随着被投资企业股权结构等情况的不同而变化。例如，Ｂ企业由Ａ和Ｃ企业共同 投资成立，Ａ企业拥有Ｂ企业２５％的表决权资本，Ｃ企业拥有Ｂ企业７５％的表决 权资本，假定Ａ企业除了拥有Ｂ企业２５％的表决权资本外，无其他实质性的施加重 大影响的途径。在这种情况下，表明Ｃ企业控制Ｂ企业，Ａ企业对Ｂ企业不具有实施 重大影响的能力；又如，Ａ企业拥有Ｂ企业５４％的表决权资本，但Ｂ企业已宣告破 产，正处于破产清算过程中，Ａ企业对Ｂ企业的控制能力受到限制，表明Ａ企业对Ｂ 企业不再具有控制能力。 □关于长期股权投资核算的成本法 企业对长期股权投资采用成本法进行会计核算中，除了追加投资、将应分得的现 金或者利润转为投资，以及收回投资之外，长期股权投资的账面价值一经确定，一般 不得随便变动，即应保持不变。这是成本法的本质性特点，正是这一点使得其与可随 被投资企业的净利润的变动而变动的权益法区别开来。 被投资企业或单位宣告分派的现金股利或者利润，应当作为当期的投资收益，直 接计入当期损益。对于成本法，需要特别注意的是，企业确认的投资收益，仅限于所 获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣 告分派的现金股利或者利润超过上述数额的部分，应该视为清算性股利(利润分配)， 作为初试投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 长期股权投资成本法核算的一般程序为： １．初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股 权投资的账面价值； ２．被投资企业或单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的份额， 确认当期投资收益，具体处理时分投资年度和投资以后年度的处理。 (１)投资年度的利润或现金股利的处理 在我国，当年实现的盈余一般于下年度发放利润或现金股利。因此，在通常情况 下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利是由投资前被投资企业实现的利润分配 得来的，所以一般不作当期投资收益，而作为投资成本的收回。如果投资企业投资当 年分得的利润或现金股利，有部分是来自投资后被投资企业的盈余分配，则应作为投 资企业投资年度的投资收益。在具体计算时，如能分清投资前和投资后被投资企业实 现的净利润情况的，应当分别以投资前和投资后计算确认属于应当确认投资收益和冲 减投资成本的金额；如果不能分清投资前和投资后被投资企业实现的净利润情况的， 应按下列公式计算确认投资收益或冲减投资成本的金额： 投资企业投资年度应享有的投资收益＝投资当年被投资企业每股盈余×投资企业 所持股份×当年投资持有月份／１２ 或： 投资企业投资年度应享有的投资收益＝投资当年被投资企业实现的净损益×投资 企业持股比例×当年投资持有月份／１２ 应冲减投资成本的金额＝被投资企业分派的利润或现金×投资企业持股比例－投 资企业投资年度应享有投资收益 [例４０] Ｂ企业２００１年４月１２日购入Ｃ公司股份５００００股，每股价 格１２．１２元，另支付相关税费３２００元，Ｂ企业购入Ｃ公司股份占Ｃ公司有表 决权资本的３％，并准备长期持有。Ｃ公司于２００１年５月２日宣告分派２０００ 年的现金股利，每股０．２元(不含税，下同)。Ｂ企业的会计处理如下： (１)计算投资成本 成交价(５００００×１２．１２) ６０６０００ 加：税费 ３２００ 投资成本 ６０９２００ (２)购入时的会计分录 借：长期股权投资－－Ｃ公司 ６０９２００ 贷：银行存款 ６０９２００ (３)Ｃ公司宣告分派股利 借：应收股利(５０００００×０．２) １００００ 贷：长期股权投资－－Ｃ公司 １００００ [例４１] 企业持有某公司发行的普通股股票５００００股，该公司发行在外的 普通股共计５０００万股。该公司本年度实现利润２００００万元，经股东大会决定， 将本年度实现利润的３０％用于对外发放现金股利。 本例中，企业持股比例很小，不可能构成对该公司的控制，也不可能产生重大影 响，因此应该采用成本法进行会计核算。 企业在该公司宣告分派现金股利时，首先计算应收股利的金额： ５００００×[(２００００００００×３０％)／５０００００００]＝６０００ ０(元) 会计分录为： 借：应收股利 ６００００ 贷：投资收益 ６００００ 实际收到上述现金股利时的会计分录为 借：银行存款 ６００００ 贷：应收股利 ６００００ 假设该公司在此后的两个年度一直亏损，到第三年末累积净利润仅剩下１０００ 万元，但是为了增强股东的信心，仍然宣告了５０００万元的现金股利。此时，超过 累积净利润的部分应该作为清算性股利处理。 企业实际应收股利金额为： ５００００×(５０００００００／５０００００００)＝５００００(元) 其中清算性股利的金额为： ５００００×(４０００００００／５０００００００)＝４００００(元) 企业在该公司宣告分派现金股利时的会计分录为： 借：应收股利 ５００００ 贷：投资收益 １００００ 长期股权投资 ４００００ (２)投资年度以后的利润或现金股利的处理 投资年度以后的利润或现金股利，确认投资收益或冲减投资成本的金额，可按下 列公式计算： 应冲减投资成本的金额＝(投资后至本年末止被投资企业累积分派的利润或现金 股利－投资后至上年末止被投资企业累积实现的净收益)×投资企业的持股比例－投 资企业已冲减的投资成本 应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减投资成本的金 额 [例４２] Ａ企业２０００年１月２日购入Ｃ公司有表决权资本的１０％，并准 备长期持有。实际投资成本１１００００元。Ｃ公司于２０００年５月２日宣告分派 １９９９年度的现金股利１０００００元。假设Ｃ公司２０００年１月１日股东权益 合计为１２０００００元，其中股本为１００００００元，未分配利润为２００００ ０元；２０００年实现净利润４０００００元；２００１年５月１日宣告分派现金股 利３０００００元。Ａ企业的会计处理如下： (１)２０００年１月１日投资时 借：长期股权投资－－Ｃ公司 １１００００ 贷：银行存款 １１００００ (２)２０００年５月２日宣告发放现金股利时 借：应收股利 １００００ 贷：长期股权投资－－Ｃ公司 １００００ (３)２００１年５月１日宣告发放现金股利时 应冲减投资成本的金额＝(投资后至本年末止被投资企业累积分派的利润或现金 股利４０００００－投资后至上年末止被投资企业累积实现的净收益４０００００) ×投资企业的持股比例１０％－投资企业已冲减的投资成本１００００＝－１０００ ０元 应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利(３０００００× １０％)－应冲减投资成本的金额(－１００００)＝４００００元 借：应收股利 ３００００ 长期股权投资－－－Ｃ公司 １００００ 贷：投资收益－－股利收入 ４００００ 假设上述Ｃ公司于２００１年５月１日分派现金股利４５００００元，按上述公 式计算应确认投资收益和冲减投资成本的金额如下： 应冲减投资成本的金额＝[(１０００００＋４５００００)－４０００００]× １０％－１００００＝５０００元 应确认的投资收益＝(４５００００×１０％)－５０００＝４００００元 会计分录为： 借：应收股利 ４５０００ 贷：投资收益－－股利收入 ４００００ 长期股权投资－－Ｃ公司 ５０００ □关于长期股权投资核算的权益法 企业在对长期股权投资采用权益法进行会计核算时，投资最初以初始投资成本计 量，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，作为 股权投资差额处理，按一定期限平均摊销，计入损益之中。 对于初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的份额之间的股权投资差额， 合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本 超过应享有被投资单位份额之间的差额，按不超过１０年的期限摊销；初始投资成本 低于应享有被投资企业所有者权益份额之间的差额，按不低于１０年的期限摊销。摊 销金额一律计入当期的投资收益。 （待续）(4)