【中华财税网北京12/30/2002信息】　１．长期股权投资采用权益法的基本步骤 (１)初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股 权投资的账面价值； (２)投资后，随着被投资企业所有者权益的变动而相应调整增加或减少长期股权 投资的账面价值。 长期股权投资采用权益法进行核算，在会计处理上需要解决以下三个方面的问题： 一是投资成本与应享有被投资企业所有者权益份额差额的处理，即股权投资差额的处 理；二是投资企业在投资后被投资企业实现净利润或发生净亏损的处理；三是被投资 企业除净损益以外其他所有者权益变动的处理。 ２．股权投资差额的处理 股权投资差额是指，采用权益法核算长期股权投资时，投资成本与享有被投资企 业所有者权益份额之间的差额。这里的所有者权益是指有表决权资本所享有的部分。 一般说来，股权投资差额是由于以下三种情况产生的：第一，从证券市场购入某一上 市公司的股票，购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资企业所有者权益 的差额。第二，投资企业直接投资于某一非上市企业或公司，投出资产的价值高于或 低于按持股比例计算的应享有被投资企业所有者权益的差额。第三，原采用成本法核 算的长期股权投资，改按权益法核算时，由于被投资企业历年累积盈亏等所产生的， 长期股权投资的账面价值与应享有的被投资企业所有者权益份额的差额。 (１)股权投资差额摊销期限的确定 按本条的规定，长期股权投资差额是按规定的期限进行平均摊销，并计入损益。 其摊销期限分三个层次确定，一是合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；二是合 同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位份额之间的差额，按不 超过１０年的期限摊销；三是初始投资成本低于应享有被投资企业所有者权益份额之 间的差额，按不低于１０年的期限摊销。这就是说，这三个确定方法是有先后顺序的， 前一种方法能够确定的，就按其确定而不按后一种方法确定，而当三种方法同时存在 时，就按第一个方法确定摊销期限。 (２)股权投资差额的计算及其会计处理 ①股权投资差额一般按下列公式计算： 股权投资差额＝投资成本－投资时被投资企业所有者权益×投资企业的持股比例 ②股权投资差额的会计处理 在进行会计处理时，股权投资差额作为投资成本的调整项目，即当投资成本高于 应享有被投资企业所有者权益份额的差额时，应相应调减投资成本；当投资成本低于 应享有被投资企业所有权份额的差额时，应相应调增投资成本。调整后，投资成本应 等于按持股比例计算的应享有被投资企业所有者权益的份额。在投资时，投资成本加 减股权投资差额应等于投资时发生的全部支出。 [例４３] 企业以９０００００００元购入某公司６０％的股份，购买日该公司 普通股股东享有的股东权益总额为１６０００００００元。则其股权投资差额为：９ ０００００００－(１６０００００００×６０％) 会计分录为： 借：长期股权投资 ９６００００００ 贷：银行存款 ９０００００００ 长期股权投资－－股权投资差额 ６００００００ 股权投资差额为负数，说明初始投资成本小于应享有被投资企业所有者权益的份 额，应该在不低于１０年的期限内摊销记入“投资收益”科目的贷方。会计分录为： 借：长期股权投资－－股权投资差额 贷：投资收益 假设本例中，购买日普通股股东享有的股东权益总额为１４０００００００元， 则股权投资差额为２９０００００００－(１４０００００００×６０％)＝６０００ ０００元，会计分录为： 借：长期股权投资 ８４００００００ 长期股权投资－－股权投资差额 ６００００００ 贷：银行存款 ９０００００００ 此时，初始投资成本大于应享有被投资企业所有者权益的份额，应该在不超过１ ０年期限内平均摊销记入“投资收益”科目的借方。会计分录为： 借：长期股权投资－－股权投资差额 贷：投资收益 [例４４] 友谊公司对昌明公司的投资按照权益法进行会计核算，其投资占该昌 明公司有表决权股本的３０％，并对该公司具有重大影响。友谊公司对该昌明公司的 长期股权投资成本为２２００００元。投资后，第一年昌明公司实现净利润２０００ ００元，第二年发生净亏损１００００００元，第三年实现净利润４０００００元。 友谊公司在第一年年末对昌明公司的长期股权投资的账面价值为：２２００００ ＋２０００００×３０％＝２８００００元 第二年年末该项长期股权投资的账面价值为： ２８００００－１００００００×３０％＝－２００００元 因为长期股权投资的账面价值只能减记为零，所以账面价值为０。 第二年年末该项长期股权投资的账面价值为： ４０００００×３０％－２００００＝１０００００元 需要指出的是，企业按照被投资企业的净利润或者净亏损计算调整长期股权投资 的账面价值和确认投资收益或者投资损失时，应当以取得被投资企业股权后所发生的 净利润或净亏损为基础；对于被投资企业除了净利润或净亏损以外的所有者权益的其 他变动，例如，增资扩股或者减资等，也应当根据具体情况调整投资的账面价值。 ３．被投资企业在投资年度后实现净利润或发生净亏损时的处理 在权益法下，被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损均会影响其所有者权 益的变动，因此，投资企业长期股权投资的账面价值也需要进行相应的调整，具体来 说，包括以下两个方面： 第一，在被投资企业宣告分派现金股利或分配利润时，投资企业按照被投资企业 宣告分派的现金股利或者分配的利润和持有被投资企业股份的份额计算出应分得的部 分，冲减长期股权投资的账面价值； 第二，投资企业在确认被投资企业发生的净亏损时，应以长期股权投资的账面价 值减记至零为限；如果被投资企业以后各期实现净利润，投资企业应该在计算的收益 分享额超过未确认的分享额之后，按照超过未确认的亏损分享的金额，恢复投资的账 面价值。 投资企业在确认被投资企业净损益时，应注意以下几个问题： (１)确认被投资企业净损益的份额时，应在“长期股权投资”科目下单独设置 “损益调整”明细科目核算； (２)在确认被投资企业发生的净亏损时，如果损益调整明细科目不够冲减的，应 继续冲减至负数，而不冲减投资成本、股权投资差额及其他明细科目；已计提长期股 权投资减值准备应一样结转； (３)在确认被投资企业发生的净亏损而使长期股权投资账面价值减至零的，尚未 摊销的股权投资差额当期不再摊销，直到被投资企业实现净利润，投资企业按分享的 份额恢复投资的账面价值达到投资成本后再予摊销，在累积计算股权投资的摊销期限 时，应不包括暂停摊销的期间。 [例４５] 建昌企业２００１年１月２日向建德企业投出如下资产： 项 目 原始价值 累计折旧 公允价值 厂 房 ５０００００ １５００００ ４０００００ 汽 车 ４５００００ ５００００ ４２００００ 土地使用权 １５００００ － １５００００ 合 计 １１０００００ ２０００００ ９７００００ 建昌企业的投资占建德企业有表决权资本的７０％，其投资成本与应享有建德企 业所有者权益份额相等。２００１年建德企业全年实现净利润８５００００元。假设 所得税率为３３％。根据资料，建昌企业的会计处理如下： (１)投资时 借：长期股权投资－－建德企业(投资成本) ９７００００ 累计折旧 ２０００００ 贷：固定资产 ９５００００ 无形资产－－土地使用权 １５００００ 资本公积－－股权投资差额 ４６９００ 递延税款 ２３１００ (２)２００１年年末 借：长期股权投资－－建德企业(损益调整) (５５００００×７０％)３８５０００ 贷：投资收益－－股权投资收益 ３８５０００ (３)２００１年末“长期股权投资－－建德企业”科目的账面余额＝９７０００ ０＋３８５０００＝１３５５０００元 (４)２００２年宣告分派股利 借：应收股利－－建德企业 ２４５０００(３５００００×７０％) 贷：长期股权投资－－建德企业(损益调整)２４５０００ 宣告分派股利后，“长期股权投资－－建德企业”科目的账面余额＝１３５５０ ００－２４５０００＝１１１０００元 (５)２００２年１２月３１日 可减少“长期股权投资－－建德企业”账面价值的金额为１１１００００元。 借：投资收益－－股权投资损失 １１１０００ 贷：长期股权投资－－建德企业(损益调整)１１１０００ (６)２００２年１２月３１日，“长期股权投资－－建德企业”科目的账面余额 为零。因为，通常情况下，长期股权投资账面价值减记至零为限。备查登记中应当记 录减记长期股权投资的金额为３６００００元(２１０００００×７０％－１１１０ ００)。 (７)２００３年１２月３１日 可恢复“长期股权投资－－建德企业”科目账面价值＝８５００００×７０％－ ３６００００＝２３５０００元。 借：长期股权投资－－建德企业(损益调整) ２３５０００ 贷：投资收益－－股权投资收益 ２３５０００ ４．被投资企业除净损益以外其他所有者权益变动的处理 被投资企业净资产的变动除了实际的净损益会影响净资产外，还包括资产评估增 值、接受扣赠实物资产价值、外币折算差额等。在进行会计处理时，应当分别按下列 情况进行处理： (１)因被投资企业资产评估增值、接受捐赠资产等所引起的所有者权益的变动， 本条规定投资企业应作为股权投资准备，在长期股权投资中单独核算，并增加资本公 积； (２)因被投资企业外币折算所引起的所有者权益的变动，投资企业按所拥有的表 决权资本的比例计算应享有或应分担的份额，调整长期股权投资的账面价值，并计入 资本公积； (３)被投资企业宣告分派利润或现金股利时，由于投资企业的长期股权投资已包 含应享有被投资企业净资产的份额，而被投资企业分派利润或现金股利必然使净资产 减少，因此，投资企业按持股比例计算的应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投 资的账面价值； (４)投资企业投资，因被投资单位的各种原因，如会计政策变更、会计差错等， 按照《会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正》的规定而调整前期留存收益及 股权投资差额；如果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业应视具体情况按上述 原则分别处理。 [例４６] Ａ企业拥有Ｂ企业股权的６５％。２００１年Ｂ企业发现以前年度的 重大会计差错计９０００００元未作费用计入损益，其累计影响净利润的数额为６０ ３０００元。Ｂ企业将其中的１５％调整为盈余公积，其余调整本分配利润。则Ａ企 业应作如下会计分录： 借：利润分配－－未分配利润 ３３３１５７．５０ 盈余公积－－法定盈余公积 ３９１９５ 盈余公积－－法定公益金 １９５９７．５０ 贷：长期股权投资－－Ｂ企业(损益调整) ３９１９５０(６０３０００×６５％) [例４７] Ａ企业对Ｂ企业的投资占Ｂ企业注册资本的７０％。１９９８年１２ 月３１日Ｂ企业接受捐赠设备一台，价值２００００元，预计使用年限４年，预计净 残值为零。Ｂ企业２００１年１２月出售该台设备，所得出售收入５０００元。假设 所得税率为３３％。Ｂ企业和Ａ企业会计处理如下： Ｂ企业的会计处理： (１)１９９８年接受捐赠设备 借：固定资产 ２００００ 贷：资本公积－－接受捐赠资产准备 １３４００ 递延税款 ６６００ (２)出售该项设备 借：固定资产清理 ５０００ 累计折旧 １５０００ 贷：固定资产 ２００００ 借：银行存款 ５０００ 贷：固定资产清理 ５０００ 借：递延税款 ６６００ 贷：应交税金－－应交所得税 ６６００ 借：资本公积－－接受捐赠资产设备 １３４００ 贷：资本公积－－其他资本公积转入 １３４００ Ａ企业的会计处理： (１)１９９８年Ｂ企业接受捐赠设备 借：长期股权投资－－Ｂ企业(股权投资准备) ９３８０ 贷：资本公积－－被投资企业接受捐赠准备 ９３８０ (２)２００１年Ｂ企业出售该项设备时 借：资本公积－－被投资企业接受捐赠准备９３８０ 贷：资本公积－－其他资本公积转入 ９３８０ □关于长期股权投资会计核算方法的相互转换问题 １．由权益法转为成本法 投资企业对被投资企业的持股比例下降，或其他原因对被投资企业不再具有控制、 共同控制和重大影响时，应中止采用权益法对长期股权投资进行核算，而应改为成本 法进行会计处理。投资企业应在中止采用权益法时，按投资的账面价值（长期股权投 资的账面余额扣除减值准备）作为投资成本，与该项长期股权投资有关的资本公积准 备项目，不作任何处理。此后，被投资企业宣告分派利润或现金股利时，属于已记入 投资账面的部分，作为投资成本的收回，冲减投资成本。 [例４８] Ｂ企业由Ａ、Ｃ、Ｄ企业投资建立，Ａ企业拥有Ｂ企业３０％的股份， Ｃ企业和Ｄ企业各拥有Ｂ企业３５％的股份。２００１年１月１日Ｃ企业将所拥有Ｂ 企业３５％的股份转让给Ｄ企业，Ｄ企业成为Ｂ企业的母企业，控制Ｂ企业，Ａ企业 失去了对Ｂ企业的影响力，因而将该项投资改为按成本法核算。改按成本法核算时该 项投资的账面余额为９０００００元，其中，投资成本７０００００元，损益调整２ ０００００元，未提减值准备。２００１年５月１日Ｂ企业宣告分派２０００年度的 股利，Ａ企业可获得股利１００００元。Ａ企业的会计处理如下： (１)转按成本法进行核算时 借：长期股权投资－－Ｂ企业 ９０００００ 　 贷：长期股权投资－－Ｂ企业(投资成本) ７０００００ 　　　长期股权投资－－Ｂ企业(损益调整) ２０００００ (２)宣告发放股利 借：应收股利 １００００ 　 贷：长期股权投资－－Ｂ企业 １００００ ２．由成本法转为权益法 企业由于追加投资资本等原因，使得对被投资企业的有表决权资本的份额增加， 从而由以前非控制、共同控制或者无重大影响转为具有控制、共同控制或具有重大影 响，此时，投资企业对该项投资的核算就需要由成本法转为权益法。 当企业长期股权投资的会计处理方法由成本法转为权益法时，应当从实际取得对 被投资企业的控制、共同控制或者对被投资企业能够实施重大影响时，按照长期股权 投资的账面价值作为初始投资成本；初始投资成本与应享有被投资企业所有者权益份 额之间的差额，作为股权投资差额处理，并按前述股权投资差额的摊销规定进行摊销， 计入各期损益之中。 [例４９] 企业原来持有某公司股权的比例较小，不足以对该公司产生重大影响。 最近，企业为了自身发展的需要，公开收购了其他一些小股东的股份，并因此而成为 该公司的第二大股东，持股比例达到了３５％，从而能够影响该公司的重大决策。在 收购之前，“长期股权投资”科目的账面价值为８０００００元。收购共耗费的实际 支出为２０００００００元。被投资公司的股东权益总额为８０００００００元。 本例中，长期股权投资改为权益法的初始投资成本为： ８００００００＋２０００００００＝２０８０００００元 股权投资差额为： ８０００００００×３５％－２０８０００００＝７２０００００元 会计分录为： 借：长期股权投资 ２７２０００００ 　 贷：银行存款 ２０００００００ 　　　 股权投资差额 ７２０００００ 此时，“长期股权投资”账户的借方余额为： ８０００００＋２７２０００００＝２８００００００元 它正好占被投资公司股东权益的３５％。 　　□关于长、短期投资相互划转的问题 １．长、短期投资划转的条件 由于投资目的的改变或其他原因，企业有时将投资由短期投资划转为长期投资， 或将长期投资划转为短期投资。企业是否可对投资进行划转，一般来说，应当满足下 列条件： (１)企业管理当局经营策略的改变，致使改变投资的目的。如原为短期股票投资， 投资企业为长期持有被投资企业的股份，从而达到控制或对被投资企业实施重大影响， 从而将短期投资划转为长期投资等； (２)企业管理当局投资意图的改变，必须有合理的理由，并经过内部工作程序， 得到企业管理当局如董事会等的批准，如为上市公司必须以董事会或股东大会的批准 等，一般不能随意改变投资的目的； (３)通常只有在中期期末或年度终了对外提供财务报告时，在满足上述两个条件 的情况下，才可予以划转。 ２．投资划转的会计处理 短期投资划转为长期投资时，应按成本与市价孰低原则结转，并按此确定的价值 作为长期投资的成本，长期投资成本与短期投资账面余额差额，冲减短期投资跌价准 备；长期投资划转为短期投资时，应按投资成本与账面价值孰低结转，并按此确定的 价值作为短期投资的成本，短期投资的成本与长期投资账面价值的差额，确认为投资 损失。 [例５０] Ａ企业“长期股权投资－－Ｌ企业”科目的账面价值余额为７８００ ０元；计提跌价损失准备２００００元，Ａ企业对Ｌ企业的股权投资按成本法进行核 算。由于Ａ企业急需现金用于生产经营周转，所以打算出售Ｌ企业的股份，但在２０ ０１年１２月３１日尚未找到买主，则Ａ企业在编制２００１年度的报表时，将该项 投资转为短期投资。Ａ企业的会计处理为： 借：短期投资－－股票(Ｌ企业) ５８０００ 　　 长期股权投资减值准备－－Ｌ企业 ２００００ 　贷：长期股权投资－－Ｌ企业 ７８０００ 　　□关于长期股权投资的处置问题 企业处置长期股权投资时，按所收到的处置收入与长期股权投资账面价值差额确 认为当期投资损益。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备，原计入资 本公积准备项目的金额转入“资本公积－－其他资本公积转入”科目。部分处置某项 长期股权投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例 结转已计提的减值准备和资本公积准备项目。尚未摊销的股权投资差额也应按比例转 销。 [例５１] Ｂ企业２０００年以固定资产向Ｍ企业投资，投资成本为３５０００ 元，投资成本超过投出资产账面价值的差额５０００元，扣除应交所得税１６５０元 后部分计入了资本公积。２００１年，Ｂ企业出售该项投资，出售所得收入４５００ ０元。假设所得税率为３３％。Ｂ企业的会计处理为： 借：银行存款 ４５０００ 　 贷：长期股权投资－－Ｍ企业 ３５０００ 　　　 投资收益－－股权出售收益 １００００ 出售该项投资应交的所得税 ＝[４５０００－(３５０００－５０００)]×３３％＝４９５０元 应计入损益的所得税费用＝１００００×３３％＝３３００元 借：所得税 ３３００ 　　 递延税款 １６５０ 　贷：应交税金－－应交所得税 ４９５０ 借：资本公积－－股权投资准备 ３３５０ 　 贷：资本公积－－其他资本公积转入 ３３５０　　　　　　　　 (4)