【中华财税网北京12/13/2002信息】　林木资产核算是森林资源资产化管理的重 要内容，也是实现森林资源可持续利用的一项重要措施。目前，世界各国普遍采用折 耗的方法来反映森林资源的消长变化，计量森林资源的耗费成本，衡量营林企业的经 营业绩。我国虽已初步建立了林木资产核算制度，但采用的是一般工商企业的资产核 算办法，不能反映林业生产的独特内涵。因此，有必要就折耗理论在林木资产核算中 的应用问题进行深入探讨。 一、折耗的内涵 折耗是指随着资源的逐渐消耗而应予转销的那部分递耗资产的成本，也就是自然 资源的成本列作资源产品生产成本的过程。从表面上看，折耗反映的是自然资源实体 的消耗状况，它通常在采掘或采伐行为发生时才形成；从本质上讲，折耗应该是对蕴 藏在被开采资源中总价值加收程度的一种计量方式。因为，随着资源资产化管理制度 的建立，各类资源的所有权关系进一步明确，企业要获得资源的开采权，就必须向国 家有关管理资源性资产的部门支付一定的代价，这一代价的回收将被用于资源的恢复 或寻找新的替代资源，以保证资源的持续供给；对经人工更新或培育形成的资源来说， 企业要收回资源投资，才能保证生产经营活动的持续进行。由此可见，折耗既是资源 开发型企业可持续经营的重要会计范畴，也是实现资源可持续利用的必要手段。 二、折耗的确认与计量 1．折耗基数的确定。 目前，国际上较为流行的核算方式有两种：完全成本法和成效成本法。在完全成 本法下，一切直接与资源购置、勘探和开采活动有关的支出必须直接计为投资成本， 资源的折耗根据已被证实的资源储量，依据单位产品法(产量法)来计算。在成效成本 法下，只有直接导致发现或开发资源的成本才会作为资本支出列示于资产负债表上， 而不能导致发现或开发资源的成本，均列为当期费用，列为资本支出的成本，只有在 开采特定产品时才进行摊销。具体采用哪一种方法，应视递耗资产的实际情况而定。 对地表型的资源性资产，譬如森林资源，由于其储存量比较容易确定，就可以采用完 全成本法。 2．折耗的计算。 折耗的计算是递耗资产核算中的一个核心问题，目前最为常用的计算办法是产量 法，即先求出折耗率后，根据各时期资源的实际开采量计算折耗数额。其计算公式如 下： (1)单位产品折耗率＝(递耗资产总成本－土地残值)／预计的总开采数量 (2)每期应提折耗额＝单位产品折耗率×每期开采数量 就世界各国的实际情况来看，计提折耗的依据主要有按时间、按产量和按固定比 例或者变动比率三种，但后两者的使用率较高，各为40％ 3．折耗的计提范围。 目前，资源开发型企业的折耗主要反映在资源的取得成本上，资源的自然价值部 分并没有计入或者完整地计入其成本，这就使得折耗所包容的范围较窄，价值偏低。 而作为资源所有者的国家，也不能对资源使用者在收回其所耗资源全部价值的基础之 上，来考虑资源的保护和再生问题，仅仅以资源税的形式征收级差地租远远不能达到 这一目的。解决这一问题的途径是，在全面实行资源资产化管理的基础上，优化国有 资源性资产的管理机制，建立资源性资产的交易市场，将资源开采的取得纳入市场经 济的轨道，使资源开采权的让渡恰当地反映资源的自然价值部分。只有这样，折耗的 内涵才能够与资源的实际成本有机地联系起来。 三、在林木资产核算中引入折耗的必要性 1．有利于科学地反映营林者的经营成果。 现行制度规定，营林者只有在林木采伐并且所有权转移至购买方之后才能确认收 入，而在这之前相当长的一段时期内，营林者只有费用没有收入，其经营绩效和财务 状况得不到真实反映，由此必然造成营林者对造林育林和采伐迹地及时更新的忽视。 引入折耗理论，合理确认各核算期内应分摊的成本和收益，科学反映营林者在营林各 阶段的经营业绩，有利于调动这两方面的积极性。当前，某些贵金属、农产品、矿产 品的生产企业以及建筑、军工、船舶、飞机制造等企业采用售前确认法和完工比例法 来确认各核算期收入的做法，值得借鉴。 2．有利于森林资源的可持续利用。 实现森林资源的可持续利用，既需要国家宏观政策的引导，更需要在营林者内部 建立起相应的激励机制和约束机制。引入折耗理论，合理体现林业生产活动在不同阶 段的经营成果，可以促进营林者减少短期行为，更多地采用有助于森林资源可持续利 用的经营措施。 3．有利于协调森林生态效益与经济效益。 森林资源和生态环境之间有着密切的联系，直接构成生产要素的森林资源必须同 时具备一定的生态环境质量，也就是说，生态环境质量是森林资源内容的一部分，森 林资源的现存量和再生量的多少会直接影响到一定区域生态环境质量的高低。引入折 耗理论来反映和控制森林资源的消长变化，可以客观地反映营林者对生态责任的履行 情况，辅以相应的经济激励与约束机制，将有效缓解森林两大效益之间的矛盾。 四、完善林木资产核算制度的基本思路 1．采用折耗的方法消除因林木资产实物量消长变动对价值量核算的影响。 林木资产核算本质上属于价值核算，但为了合理确定各会计期内林木资产折耗的 成本，需要准确掌握林木资产的消耗情况。由于森林资源的储存量时时刻刻处在消长 变化之中，难以准确把握，势必会影响折耗成本计算的精确度，这也是我国实施森林 资源资产化管理过程中的一大难题。从一个完整的林业生产经营周期上看，尽管在周 期内林木资产始终处在动态的变化之中，但从整个周期上看，林木的实际采伐总量， 可以看作周期内现实存在的数量(这里暂不考虑林木的非生产性消耗和自然灾害消耗)， 这样，营林周期内因林木资产消长变动对各会计期的林木资产价值量的影响，可以通 过折耗的办法解决。林木资产折耗是指核算期内林木资产随着实物存量的消耗而减少 的价值量，即林木资产折耗＝林木资产实物量消耗×折耗率，这一计算结果是林木资 产采伐利用时结转计入木材成本的合理标准。由于核算期内林木资产会因“自然生长” 而发生增值，上式中，林木资产折耗率的计算不同于固定资产折旧的计算，不能简单 地用现值减原值的办法计算，而应以单位木材产量为基础。具体方法如下： 单位木材产量折耗率＝年末林木资产账面净值／本年度可供采伐蓄积量 其中：年末林木资产账面净值＝年初账面净值＋本年度营林生产成本转作林木资 产数 本年度可供采伐蓄积量＝年初林木蓄积量＋本年度林木生长量 本年度林木生长量＝年初林木蓄积量×生长率 本年度林木资产折耗费用＝本年度的采伐蓄积量×单位木材产量折耗率 上述计算过程中，本年度林木生长量是个估计数，在确定一个合理统一的林木生 产率指标的基础上，可以在最后一个采伐年度进行折耗费用调整，具体方法如下： 林木生长量估计误差＝经营期内各年度实际采伐总量－第一个采伐年度的年初蓄 积量－自第一个采伐年度起林木生长量估计数之和 最后采伐年度林木资产折耗调整＝林木生产量估计误差×本年度折耗率 如果误差数较大，可以根据现行会计准则的规定，将误差额作为递延资产处理， 在以后各个会计期内摊。另外，上述计算过程中没有考虑林木的非生产消耗和自然灾 害损失情况，因此，在实际应用中，必须根据具体消耗数调整发生年度的年末林木蓄 积量。 2．完善森林资源管理体系，实现林木资产实物量与价值的同步核算。 从林木资产核算的本质意义出发，林木资产的价值量核算可以在森林资源管理体 系健全之前先行，即在时间安排上可以先易后难，先粗后细，先由财会部门进行林木 资产总价值量的核算与控制，然后由资源管理部门建立资源档案进行实物量核算的控 制。但由于林木资产实物量的不确定性直接影响了价值量核算的准确度，即使采用折 耗的办法也难以完全消除，尤其在林木生长量估计误差较大的情况下更是如此。因此， 在全面进行林木资产价值量核算之前必须先解决以下几个问题：(1)林木资产实物计 量误差须经法律认定，特别是林木生长量的计量要尽快研究制订出一个科学合理的标 准，并经法律认可配套实施，以解决目前计量依据不规范，各地自行其事的问题。 (2)明确非生产性资源消耗和自然灾害损耗数量的处置单位与批准权限，严格有关处 置程序和审批手续，以解决林木资产核算“入账容易消账难”的问题。(3)选择几个 条件较好的营林单位先试点，取得经验后再推广，逐步解决实践中出现的各种问题。 3．改变以产值利润为中心的考核办法，正确评价营林者的经营效益。 建议设立“林木资产生长量(率)”、“消耗量(率)”及“林木资产增值”等价值 指标体系来考核营林者的经营成果，其超额效益视同企业“未分配利润”并据以分配 企业的收益，从木材销售收入中支付，以促进营林者的经济效益与森林资源数量的共 同提高。 （an20021103412）(4)