【中华财税网北京11/26/2002信息】　《企业会计制度》规定，企业应当在期末 对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等 原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产减值准备。同时规定， 在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。显然，《企 业会计制度》对固定资产规定了以可收回价值为其计量属性，从而有利于增强会计信 息的相关性，有助于投资者和债权人评估固定资产的现时效用潜能，提高决策水平。 但现在的问题是，由于固定资产的固有特性，对固定资产计提减值准备，使其折旧的 计提基数出现两种选择：一是原价；二是账面价值（固定资产原价减去累计折旧和已 计提的减值准备，下同）。在财政部的《实施<企业会计制度>及其相关准则问题解答)》 中指出：“如果固定资产的账面价值低于其可收回金额的，应当计提减值准备。已计 提减值准备的固定资产在计提折旧时，应当按照固定资产的账面价值，以及尚可使用 年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复， 该项固定资产的折旧率和折旧额的确定方法，按照固定资产价值恢复后的账面价值， 以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。”这种处理方式至少存在以下三个 方面的问题： 其一，影响产品成本计算的一致性。首先，对已计提减值准备的固定资产以账面 价值计提折旧，而对没有计提减值准备的固定资产仍按原价计提折旧，这种区别对待 的结果，必然影响产品成本指标前后期的可比性，可能导致由于固定资产的新旧程度 不同使相同产品成本折旧费用产生差异。其次，按照现行的会计处理方式：计提折旧 应按照“谁受益，谁承担”的原则，分别计入各产品成本或期间费用；计提减值损失 应全部作为当期损失计入营业外支出。如果已计提减值准备的固定资产按照账面价值 为基数计提折旧，将使本应计入产品成本的折旧费用直接作为损失确认，不利于保持 产品成本计算的内在统一性。 其二，影响产品成本的可靠性。固定资产价值减损的确认本身带有主观性，按照 减值损失确定的账面价值所计提折旧计算的产品成本，其可靠性难免会受到质疑。 其三，不符合成本效益原则。由于具体企业应计提折旧的固定资产种类、数量很 多，如果对已计提减值准备的固定资产，均按照账面价值重新计算折旧额和折旧率； 而且，已计提减值准备的固定资产价值若又得以恢复，还需按照固定资产价值恢复后 的账面价值以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。这将大大增加了会计核 算的工作量。 基于对以上问题的认识，固定资产计提减值准备后，仍然可以固定资产原价为计 提基数计提折旧。主要理由如下： 一、固定资产计提减值准备与固定资产计提折旧的性质不同 固定资产折旧实际上是固定资产价值向产品成本转移的部分，是对固定资产原有 服务潜能递减的计量。这种递减主要来自固定资产的物理耗损和使用耗损，或者是由 于科技进步等因素导致的在用资产价值的减损。也就是说，固定资产的原价就代表其 服务潜能存储量的价值，这些潜能将在整个有效期内逐渐释放出来。如果这种潜能已 经通过使用或其他原因而部分消失，固定资产的成本就要转化为有关的费用、其他资 产或损失。折旧计提就等于确定固定资产的原始价值在各受益期内服务潜能的递减额。 但由于通常无法精确地记录资产的磨损或损耗价值及其与特定受益期间收入之间的关 系，对折旧的计量无论是采用直线法，还是采用工作量法或加速折旧法，都只是对其 服务潜能递减额的一种估计，其合理与否主要取决于各期的估计额是否与预期的受益 一致。因此，在财务会计理论中，折旧通常被视为把固定资产的原始投入价值在其预 期提供服务的期间进行分配的过程。它是建立在“投入成本”的角度来确定其应补偿 的份额，强调可靠性。 固定资产计提减值准备是确认固定资产的价值减损损失，是对固定资产未来产生 经济利益能力减损的计量，是基于“产出价值”角度确定固定资产的现行价值。《企 业会计制度》指出：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源， 该资源预期会给企业带来经济利益。”按照这一定义，如果有证据表明固定资产的未 来经济利益下降，则应该重新确认、调整其账面价值。对固定资产折旧的计量依据主 要是其使用过程的损耗程度。显然，固定资产未来经济利益的下降不仅仅由于固定资 产本身的使用，某些外在的因素，如技术条件、市场要求等企业经营环境变化，或者 固定资产的市价持续地显著性下跌，以及企业现金流量的急剧减少等，都可能削弱固 定资产产生未来经济利益的能力。这时，对固定资产计提减值准备，实际上是对固定 资产计提折旧的一种必要补充或修正。体现在两个方面：一是增强会计信息的相关性； 二是突破折旧确认的“受益”原则局限，使固定资产价值减损损失的确认范围扩大为 所有的固定资产。 基于二者性质的不同，企业会计制度要求资产负债表上分开列示固定资产累计折 旧和固定资产减值准备。因此，固定资产计提减值准备后，折旧仍以固定资产原价为 计提基数，有利于区别二者的不同视角。 二、兼顾财务报告的可靠性和相关性 会计信息的可靠性和相关性是两者不可兼得的矛盾。可靠性要求会计信息尽量基 于已发生的经济业务，但建立在历史事件基础上的信息，其相关性程度比较低；而现 行价值信息可以满足特定使用者的信息需要，但它在现阶段的计量和计算上或多或少 地存在不够准确的估算和人为假设，难以实际地验证，可靠性受损。但有效的会计信 息应是两者兼而有之，区别仅仅在于侧重程度不同。因此，固定资产计提减值准备后， 折旧仍以固定资产原价为计提基数，有利于在目前经济环境下，强调固定资产价值信 息相关性的同时，增强折旧计算的可靠性。 三、符合成本效益原则 固定资产计提减值准备与否，对折旧的计算不产生影响。企业仍然可以按照原来 的方法计算折旧额和折旧率，期末仍可按照可收回金额低于账面价值之间的差额，确 认当期的固定资产减值损失，计提减值准备。这样，将大大降低会计核算的工作量。 实际上，无论是以原价还是账面价值为计提折旧的基数，资产负债表上报告的固定资 产项目均以“可收回金额”计入资产总额，不同的只是折旧与减值准备之间的比例， 不影响会计信息使用者作出合理的判断。 (aq20022013)(4)