【中华财税网北京09/05/2002信息】　“以前年度损益调整”科目是核算企业本 年度发生的调整以前年度损益事项的科目。由于目前企业执行的会计制度不同(如股 份公司执行《企业会计制度》，一般企业执行行业会计制度)，运用“以前年度损益 调整”科目的会计处理也不相同，反映在企业所得税的管理上，产生了企业执行行业 会计制度与执行《企业会计制度》计算出的企业所得税税额不同。为了正确计算企业 所得税，企业在运用“以前年度损益调整”科目核算时应注意企业所得税的有关管理 规定。 一、执行行业会计制度的企业 执行行业会计制度的企业，“以前年度损益调整”科目借方发生额反映企业以前 年度多计收益，少计费用而调整本年度损益的数额；贷方发生额反映企业以前年度少 计收益，多计费用而调整本年度损益的数额。“以前年度损益调整”科目的贷方余额 表示企业调整以前年度损益事项而调增的本年度利润额，如为借方余额则表示企业调 整以前年度损益事项而调减的本年度利润额。期末，应将“以前年度损益调整”科目 的余额转入“本年利润”科目。 涉及“以前年度损益调整”核算并可能对企业应纳税所得额产生影响的情况主要 有以下三种： (一)多计费用，少计收益的情况 例如，某企业2000年实现应纳税所得额100万元，并已按规定缴纳企业所得税33 万元。2001年6月，企业发现将应计入固定资产的30万元购置支出计入当期费用，企 业发现错误后即进行账务处理。其会计处理为： 增加固定资产 借：固定资产 300000 贷：以前年度损益调整 300000 计算补缴企业所得税300000×33％＝99000(元) 借：所得税 99000 贷：应交税金-应交所得税 99000 实际上缴企业所得税 借：应交税金-应交所得税 99000 贷：银行存款 99000 期末，将“以前年度损益调整”转入“本年利润” 借：以前年度损益调整 300000 贷：本年利润 300000 同时将“所得税”转入“本年利润” 借：本年利润 99000 贷：所得税 99000 会计处理的结果是该企业2001年增加净利润300000－99000＝201000(元)，补缴 企业所得税税款300000×33％＝99000(元)。在这种情况下，企业的会计处理结果体 现为利润增加，缴纳的企业所得税增加，这同税法的规定是一致的。 (二)少计费用，多计收益的情况 例如，某企业2000年实现应纳税所得额100万元，并已按规定缴纳企业所得税33 万元。2001年6月，企业发现少提折旧30万元，随即进行账务处理。其会计处理为： 补提2000年折旧 借：以前年度损益调整 300000 贷：累计折旧 300000 计算多缴的企业所得税300000×33％＝99000(元) 借：应交税金-应交所得税 99000 贷：所得税 99000 期末，将“以前年度损益调整”转入“本年利润” 借：本年利润 300000 贷：以前年度损益调整 300000 同时，将所得税转入本年利润 借：所得税 99000 贷：本年利润 99000 会计处理的结果反映企业净利润减少300000－99000＝201000(元)，“所得税” 科目和“应交税金-应交所得税”科目多计、多缴99000元。在这种情况下，企业所得 税规定与会计处理结果出现了不一致。因为企业所得税税法规定，企业在纳税年度内 应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等不得转移以后年度补扣。 因此，该企业补提2000年的300000元折旧不得在应纳税所得额中扣减。也就是说，多 缴的99000元，按照企业所得税税法规定不得在2001年扣减。这是企业会计制度规定 与税法规定的差异之一，也是企业在计算缴纳企业所得税时应特别注意的问题。 (三)永久性差异 永久性差异，是指某一会计期间，由于会计制度和税法规定在计算收益、费用或 损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在 本期发生，不会在以后各期转回。永久性差异有以下几种类型： 1．按会计制度规定核算时作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时不确 认为收益。例如国债利息收入。 2．按会计制度规定核算时不作为收益计入会计报表，在计算应纳税所得额时作 为收益，需要缴纳所得税。例如企业将自产产品用于在建工程、职工福利等，按会计 制度不确认为收入，但税法规定要将该产品售价与成本的差额计入应纳税所得额。 3．按会计制度规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，在计算应纳税所得 额时则不允许扣减。如各种赞助支出和超过税收扣除标准或比例的支出(职工工资， 业务招待费等)。 4．按会计制度规定核算时不确认为费用或损失，在计算应纳税所得额时则允许 扣减。例如企业符合规定的技术开发费支出在计算缴纳企业所得税时不仅可以据实扣 除，还可以加计扣除。 以第3种情况为例，在2001年税务检查时发现某企业2000年税前多列支工资及 “三费”100000元，应进行纳税调整，企业的会计处理为： 计算补缴的企业所得税 借：所得税 33000 贷：应交税金-应交所得税 33000 实际上缴企业所得税 借：应交税金-应交所得税 33000 贷：银行存款 33000 调整以前年度损益 借：以前年度损益调整 33000 贷：所得税 33000 将“以前年度损益调整”余额转入“本年利润” 借：本年利润 33000 贷：以前年度损益调整 33000 在这种情况下，企业当年补缴的企业所得税通过“以前年度损益调整”抵减了当 年利润33000元，因此要特别强调，计算企业当年应缴所得税时，抵减利润的33000元 要调增应纳税所得额。假设该企业2001年度的会计利润为100000元，无纳税调整增加 或纳税调整减少项目，则该年度的应纳税所得额为100000＋33000＝133000(元)，应 纳所得税为133000×33％＝43890(元)，而不是100000×33％＝33000(元)。 二、执行《企业会计制度》的企业 执行《企业会计制度》的企业涉及以前年度损益的事项，通过“以前年度损益调 整”科目核算。调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减 少的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整 增加以前年度亏损的事项，及其调整增加的所得税，记入“以前年度损益调整”科目 的借方；“以前年度损益调整”科目的借方或贷方余额，转入“利润分配--未分配利 润”科目。 涉及“以前年度损益调整”核算并可能对企业应纳税所得额产生影响的以前年度 的会计差错，分两种情况进行对比： (一)如果是非重大会计差错，指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况，经 营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。按《企业会计制度》规定，对于本期发 现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应 调整发现当期与前期相同的相关项目；属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同 的净损益科目。 1．少计费用，多计收益的情况 例如，2001年5月，某企业发现2000年度的一台管理用设备少提折旧20000元，按 《企业会计制度》规定，对于发生的以前年度非重大会计差错，如应计未计项目，如 果影响损益，则直接计入当期。于是当月补提折旧20000元，会计分录为： 借：管理费用 20000 贷：累计折旧 20000 由于补提了折旧，相应增加了管理费用，从而减少了企业利润，进而减少了应纳 税所得额，这种情况下，应该注意，企业所得税税法规定，企业纳税年度内应计未计 扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等不得转移以后年度补扣，因此， 该企业补提的2000年的20000元折旧不得在计算应纳税所得额时扣除，应在2001年的 企业所得税纳税申报表上的纳税调整增加项中填列，计征企业所得税。 2．多计费用，少计收益的情况 某企业2000年实现应纳税所得额100万元，并已按规定缴纳企业所得税33万元。 2001年5月，企业发现多提折旧10000元，随后进行了账务处理。其会计处理为： 借：累计折旧 10000 贷：管理费用 10000 会计处理体现为企业管理费用减少，会计利润增加，进而增加应纳税所得额，这 同税法的规定一致。 3．永久性差异 例如，2001年税务机关对某企业进行检查时，发现该企业2000年多列支工资及 “三费”10000元，应进行纳税调整，补缴企业所得税，企业会计处理为： 计算应补缴的所得税10000×33％＝3300(元) 借：以前年度损益调整 3300 贷：应交税金--应交所得税 3300 期末，将“以前年度损益调整”余额转入“利润分配--未分配利润” 借：利润分配--未分配利润 3300 贷：以前年度损益调整 3300 会计处理的结果体现为2001年度企业应补缴“应交税金--应交所得税”3300元， 由企业的“利润分配--未分配利润”负担，未影响当期的会计利润，对企业的应纳税 所得额也无影响，因此与税法规定无冲突。 (二)《企业会计制度》规定，重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表 不再具有可靠性的会计差错。重大会计差错的金额一般比较大，对于本期发现的与前 期相关的重大会计差错，如影响损益的，应将其对损益的影响数调整发现的当期期初 留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。 1．多计费用，少计收益的情况 例如，某企业2001年6月，发现应计入工程成本的利息费用200000元计入了2000 年度的损益，发现后，企业应进行调整。其会计处理为： 借：在建工程 200000 贷：以前年度损益调整 200000 计算应补缴的企业所得税 借：以前年度损益调整 66000 贷：应交税金-应交所得税 66000 借：以前年度损益调整 134000 贷：利润分配-未分配利润 134000 在这种情况下，会计处理的结果体现为应补缴企业所得税66000元，并通过“以 前年度损益调整”由“利润分配-未分配利润”负担，不影响当期应纳税所得额，因 此，与税法规定不矛盾。 2．少计费用，多计收益的情况 例如，某企业2001年发现上年漏记了一项固定资产折旧费200000元，多缴企业所 得税200000×33％＝66000元，则会计处理如下： 借：以前年度损益调整 200000 贷：累计折旧 200000 借：应交税金--应交所得税 66000 贷：以前年度损益调整 66000 将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配--未分配利润” 借：利润分配--未分配利润 140000 贷：以前年度损益调整 140000 在这种情况下，补缴的“应交税金--应交所得税”66000元，由企业的“利润分 配--未分配利润”负担，对当期利润和企业的应纳税所得额无影响。 3．永久性差异 例如，在2001年税务检查时发现某企业2000年多列支工资及“三费”100000元， 应进行纳税调整。企业进行会计处理： 借：以前年度损益调整 33000 贷：应交税金--应交所得税 33000 借：利润分配--未分配利润 33000 贷：以前年度损益调整 33000 在这种情况下，补缴的“应交税金--应交所得税”33000元，由企业的“利润分 配--未分配利润”负担，对企业当期利润和应纳税所得额无影响，与税法规定无冲突。 （p20020804312） (2)