【中华财税网北京08/28/2002信息】　会计师事务所虚假验资通常要承担民事责 任、行政责任或刑事责任。而实际上，虚假验资后被追究行政责任、或刑事责任的很 少，大部分是被追究民事责任。但民事责任如何界定，其构成要件应注意哪些问题?成 了许多会计师事务所被告虚假验资后不知所措的一个核心问题。为此，本文试对会计 师事务所虚假验资的原因、验资是否构成虚假的界定标准以及验资中承担氏事责任的 条件作粗浅探讨。 一、会计师事务所虚假验资的原因 我国的法律、法规把会计师事务所及其注册会计师在验资工作中承但法律责任的 前提条件基本统一到“提供虚假证明文件”上来，并制定了相应的民事处罚、行政处 罚和刑事处罚措施。因此，如何从注册会计师的执业角度保证验资报告的真实性、合 法性，成了验资风险防范的重要问题。验资报告必须真实、合法，会计师事务所才能 免予承担法律责任。分析近年来发生的虚假验资案件的具体情况，会计师事务所虚假 验资的原因主要有以下几个方面： 1．被审验单位提供了虚假的会计资料，实施验资的注册会计师无法识别这些资料 的真伪，导致出具的验资报告不真实。 2．由于行政干预，指令注册会计师出具不真实的验资报告。 3．由于注册会计师自身的思想素质低，职业道德差，片面追求创收而迎合被审验 单位的不合法要求，导致验资报告不实。 4．由于注册会计师自身业务素质不高，业务操作水平适应不了现代化企业经营活 动的复杂化、多样化的需要，仍沿用相对落后的会计处理手段来处理瞬息万变的会计 信息，导致验资报告不实。 5．会计师事务所的内控制度不健全，管理松驰甚至混乱，注册会计师在验资时未 实地查验，不做工作底稿或者工作底稿丢失，会计师事务所无法证明验资的真实性。 二、验资报告是否构成虚假的界定标准 最高人民法院法函[1996]56号明确指出，即使会计师事务所出具的虚假验资证明 无特别注明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，根据《注册会计法》第42条的 规定，亦应当依法承担赔偿责任。可见，虚假验资的民事责任就是赔偿责任。而注册 会计师是否承担赔偿责任的第一要素，是认定注册会计师是否出具了虚假的验资证明。 因此，界定注册会计师的验资证明是否虚假，就成为法律争论的焦点。 目前，有关虚假验资的界定标准，无论理论界还是司法界都存在两大分歧：一种 是实际观，认为只要注册会计师验证的结论与实际情况不符，就可界定为虚假验资。 一种是准则观。认为只有注册会计师的验资程序违反国家主管部门制定的独立审计准 则，才能界定为虚假验资。对这两种观点，笔者赞同后一种观点。 按照财政部《独立审计实务公告第1号》(以下简称1号实务公告)中的解释，所谓 验资，是指注册会计师依法受委托，按照独立审计准则的要求，对被审验单位的注册 资本的实收或变更情况进行审验，并出具验资报告。根据这个解释，必须明确两个关 键要素：首先，注册会计师在进行验资时，必须依据1号实务公告，这是法定的验资程 序。其次，所谓验资，实质上是一种对某一时点的资金情况进行事后审核检验，而不 是对实收资本投入与经营活动过程的直接参与和控制。因此，充分考虑这两个要素， 是鉴别验资报告虚假与否的关键。如果注册会计师已按照1号实务公告的全部要求，开 展了验资业务，并出具了验资证明，但后来事实证明，验资证明与实际情况不符，算 不算虚假验资证明?这种情况在验资诉讼案中出现过不少。由于受成本--效益原则的限 制，由于是对某一时点情况资金的认定，由于不是事后的持续跟踪审核，因此，对这 种检验的可靠性就受到了局限，在某些情况下，就会出现注册会计师遵守了1号实务公 告及《中国注册会计师执业规范指南第3号--验资》(以下简称指南)，但其验资证明仍 与实际情况不符。例如，按照法定验资程序规定，注册会计师在审验投资者是否将货 币资金投入公司作为其实收资本时，根据1号实务公告及指南的要求：一是审验其银行 单证，并注意银行回单是否加盖收讫章，并向银行函证。但即使注册会计师完全按照1 号实务公告及指南的要求，有时仍不能或无法发现有出入的验资证明，即注册会计师 在无故意或过失的情况下，还是出具了与事实不符的验资证明。因此，如果将所有与 事实有出入的验资证明，均视为虚假验资证明，并要会计师事务所及其注册会计师来 承担责任，这就人为地加重了他们的民事责任，显然有失公平。事实上，在1号实务公 告及指南中，已明确阐明了验资证明真实与虚假的界限，并清楚地表明注册会计师的 责任是按照独立审计准则的要求，对被审验单位注册资本的实收或变更情况进行审验， 出具验资报告。出资者及被审验单位的责任是按照国家相关的规定和协议、合同、章 程的要求出资，提供真实、合法、完整的验资资料，保证资产的安全、完整。注册会 计师的责任不能替代、减轻或免除出资者及被审验单位的责任。验资报告的真实性应 是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围、验资依据、已实施的验资程序和应 发表的验资意见。可见，验资报告的真假，应以法定独立审计准则要求的验资程序来 加以比较与衡量，而不能以验资报告与实际投资是否有出入来加以衡量。所以，在判 断验资报告是否真实时，其依据只能是上述两个与法定验资程序有关的法规，而不能 是验资报告与事实是否有出入。 三、会计师事务所验资中承担民事责任的条件 根据我国《民法通则》规定，公民与法人承担民事责任应具备下列四个条件：一 是要有损害事实的发生；二是行为人的行为违反法律法规；三是违法行为与损害赔偿 事实之间必须存在着因果关系；四是行为人主观上有过错。上述四个条件必须同时具 备，缺一不可。因此，虚假验资报告是注册会计师承担民事责任的必要条件，但决不 是充分条件。 首先，民事法律责任的核心要件是行为人主观上有过错。审计作为一门艺术，并 不对所有的会计记录作出测试，也无法对公司未来的繁荣作出保证。基于现实生活的 复杂性，一个职业道德良好、执业水平较高的注册会计师，严格地按照执业准则的要 求出具报告，仍不能完全保证验资报告的绝对正确。例如，在对被审验单位的货币资 金进行验证时，按验资规则的要求，应在被审验单位开户银行出具的收款凭证、银行 对账单及银行函证回函的基础上审验，而实际上，被审验单位完全有可能与银行工作 人员串通舞弊，提供虚假的收款凭证和对账单及函证回函，导致验资报告失实。在其 他验资业务当事人串通舞弊、出具伪证误导注册会计师的情况下，会计师事务所即使 出具了不实的验资报告，也无过错。因此，对于这种情况的验资报告不实，会计师事 务所不应负民事责任。 其次，在界定会计师事务所对特定当事人某种损失是否应承担民事赔偿责任的问 题上，应着重把握验资报告与损害事实之间的因果关系。注册会计师出具的验资报告 是企业获准办理工商登记的要件之一，验资报告证明的是验资当日出资人的出资是否 已经实际投入，并没有对被验资单位日后的偿债能力和资信状况作出保证。当前大量 涉及验资的诉讼中，当事人所蒙受的损失是在验资日以后与被验资单位的经济往来中 发生的。这些经济往来的发生与注册会计师多年以前出具的验资报告并无必然的因果 关系。显然，验资日被验资单位的资信情况与经济业务发生时的资信情况没有必然的 因果关系。没有这层因果关系，当然也就不可能存在会计师事务所的验资报告与有关 当事人在经济往来中蒙受的损失有着必然的因果关系。另外，验资日以后，无论是社 会公众，还是政府和企业，要了解被验资单位现时的资信情况和偿债能力，都应当取 得该单位最近时期经过审计的会计报表和年检报告，而不是依赖企业创办时的验资报 告，也就是说，那些后来担负财务或资信状况审查职责的单位应承担主要责任。 （ar20020703812） (2)