【中华财税网北京07/31/2002信息】　初始确认 在FASB(美国财务会计准则委员会)的第五号概念公告(SFAC N0．5)中，会计确认 的条件有四个：可定义性、可计量性、相关性与可靠性。在1．ASC(国际会计准则委 员会)的概念框架中也有类似规定。转化为可操作条件如下： 1，该项目符合某财务报表要素的定义；2．与该项目有关的经济利益很可能流入 或流出企业； 3．与该项目有关的成本或价值可以可靠地加以计量。 过去将衍生金融工具排除在表外的最大原因就是其不符合资产、负债定义。例如， 有许多衍生工具是由固定承诺或预期交易而形成的，不符合“过去事项形成”的资产 定义。对此，IASB重新诠释负债的定义，明确地把合同列为导致法定事务的事项，以 满足“过去事项形成”这一特征。而FASB则在SFAS133中突出“取得或付出预期经济 利益”，而避过其他两个特征。这样，衍生金融工具就符合资产、负债的定义，而可 以纳入表内。 同时，金融资产、负债具有合约性，表现为从另外的企业收取现金或其他金融工 具或与另外的企业交换金融工具的合约权利或义务。合约权利或义务由金融工具合约 的签定而形成。因此，我们可以推论，当金融工具合约签定时，与金融工具有关的经 济利益将可能流入或流出企业。 而且，衍生金融工具的取得，不需要或需要很少的初始净投资，但这不意味着与 金融工具有关的成本或价值不可以可靠地计量。相反，衍生金融工具的初始成本或价 值可以可靠地计量，只不过计量结果为零而已。 综上所述，金融工具满足了会计要素初始确认的要求。 终止确认 与以往的“风险与报酬是否转移”标准不同，IAS39规定，金融资产的终止确认 条件为“失去控制”，金融负债的终止确认条件为“金融负债的废止(亦即合同的解 除、取消或逾期)”。 对两者的不同，我们可以用一个简单的例子来说明。甲公司将一笔应收账款转移 给乙公司以换取现金，应收账款的损失由甲公司承担，并且为甲公司承担损失额提供 了一个上限。很明显，此时甲公司失去对应收账款的控制权，应终止确认这笔应收账 款，同时按照转移合约确认相应的坏账损失担保负债。乙公司获得应收账款的控制权 而确认这笔资产，同时确认甲公司提供的坏账担保合约金融资产。而在“风险与报酬 是否转移”的方法下，甲公司仍保留了应收账款的坏账损失风险(假设风险重大)，甲 公司应继续确认这笔应收账款，而把换取的资金视为一笔担保负债。可见IAS39往往 将金融资产的转移视同销售，而“风险与报酬是否转移”在处理此类问题时，当与金 融资产相关的风险与报酬在转移时相分离，则可能将其视为筹资行为。 计量 是否采用公允价值对所有金融工具进行计量，一直是各方争论的焦点。当前， IASB与FASB均通过对金融工具进行分类来有限制地使用公允价值：对于为交易而持有 的金融资产或负债，以及可供出售的金融资产，应用公允价值计量；对企业贷款、应 收款项、计划持有至到期日的投资，以及公允价值不能可靠计量的无报价权益工具， 不要求以公允价值计量。 不主张全面使用公允价值的顾虑主要如下： 1．企业贷款、应收款项等的公允价值能否可靠计量，2．用公允价值计量持有至 到期日的金融资产、负债是否有用；3．企业自身债务的公允价值变动计入净利润是 否合适。 对于第一个问题，笔者认为随着资产证券化的发展，其价格发现功能能在一定程 度上解决上述问题。此外，FASB在第七号概念公告--《在会计计量中使用现金流量信 息和现值》(SFAC N0，7)中明确指出，现金流量计量应该能够捕捉到形成市场价格即 公允价值的各种要素。虽然在某些情况下还难以对某些金融工具的公允价值进行准确 的估定，但在一个以公允价值为唯一计量属性的桓架中，这些难题都能得到妥善解决。 例如，可以以成本为基础来确认一个公允价值的替代价值。 对于第二个问题，笔者认为，对持有至到期日的金融资产、负债同样采用公允价 值计量，对于采用公允价值作为金融工具唯一计量属性仍具有积极的推动作用。 对于第三个问题，通常人们认为，企业资信状况的恶化，从而导致负债的下降及 所有者权益的上升，有悖于常理。但SFAC N0，7对此问题给了很好的解释。概念公告 认为，企业资信状况的变化反映的是两类权益人(股东和债权人)对企业资产索取权的 相对变化。企业资信状况恶化，债权人索取权的公允价值就会下降，按理说股东对企 业资产的剩余索取权价值就回上升。但实际中，因为股东剩余索取权本应增加的金额 很可能被资信地位下降引致的损失抵消掉，所以借款人资信的变化很可能降低股东的 权益价值，反之亦然。 套期保值 通过金融工具实行套期保值的目的就是要在财务报表中将管理者进行避险活动的 意图及结果在会计上公正客观地反映出来。 根据套期的对象和对冲风险的不同，套期主要分为公允价值套期，现金流量套期 以及国外主体净投资套期，而会计处理也有区别： 公允价值套期，是指对已确认资产、负债或这些资产、负债中可辨认部分的公允 价值变动风险所作的套期。凡公允价值变动所导致的未实现损益，均应计入当期损益。 现金流量套期是指对预期经济业务中所产生的现金流量变动风险进行的套期。套 期工具有效套期部分的未实现损益，递延确认在权益中；而无效套期部分的未实现损 益或计入当期损益，或在权益中递延。对于被套期项目，如被套期的承诺或预期交易 发生并导致资产或负债的确认，应把在权益中递延的套期工具未实现损益转入承诺或 预期交易导致的资产或负债中；若未导致资产或负债的确认，则转入当期损益。 国外主体净投资套期，是针对国外主体净投资面临的外汇风险所做的套期。对于 套期工具有效套期部分的未实现损益，在权益中递延。无效套期部分的未实现损益， 计入当期损益或递延。被套期项目的未实现损益同现金流量套期。 以上复杂的套期会计处理，在对金融工具实行全面的公允价值计量后，均会变得 毫无必要。因为一旦对所有金融工具采用公允价值尽量计量，有效套期部分会自然地 相互抵销，无效部分也会随之计入当期损益。(b2002072500213) (2)