【中华财税网北京07/23/2002信息】　一、盘盈固定资产计价处理的差异 《企业会计制度》第二十七条第九款规定：“盘盈的固定资产，按同类或类似固 定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账 价值。”《企业所得税暂行条例实施细则》第三十条第六款规定：“盘盈的固定资产， 按同类固定资产的重置完全价值计价。” 根据两者的规定，企业如果盘盈的是全新的固定资产，则其入账价值没有任何的 差异，因为此时资产的价值损耗为零；如果盘盈的是已使用的固定资产，那么两者间 就会有一个差额，该差额就是该固定资产在使用期间的价值损耗部分。会计制度规定 是用价值损耗直接抵减固定资产原值，而税务规定则是价值损耗部分已经包含在重置 完全价值的降低中，固定资产只能用累计折旧来抵减。 虽然会计与税务规定的计算盘盈固定资产的入账价值的方法有所不同，但如果现 时市场完全重置价值与该资产的原价相同，那么在计算缴纳税款上两者并没有差异。 现举例加以说明： 例1：某企业盘盈机床一台，该机床的重置价为80000元，资产评估成新率为60％， 企业同类机床的使用年限为10年。如果不考虑残值，并假设选择直线折旧法计提折旧， 则： 按会计制度规定的计价方法计算，固定资产原值＝80000×60％＝48000元，固定 资产使用年限＝10×60％＝6年，每年计提的折旧额＝48000/6＝8000元。 按税务规定计价方法计算，固定资产的现时完全重置价值也为80000元，累计折 旧＝80000×(1-60％)＝32000元，固定资产净值＝80000×60％＝48000元，固定资产 可使用年限＝10×60％＝6年，每年可计提的折旧额＝80000/10＝8000元。 在以上情况下该盘盈资产的净值均为48000元，按《企业所得税暂行条例实施细 则》固定资产盘盈收入应列为其他收入并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 但如果由于物价变动的影响，固定资产现时的重置完全价值是10万元，按成新率 60％计算，则，盘盈资产累计折旧＝100000×(1-60％)＝40000元；固定资产净值 =100000-40000＝60000元，即企业应将60000元并入当年所得额计算交纳企业所得税。 二、固定资产折旧方面的差异 《企业会计制度》第三十六条规定，企业可以根据固定资产的性质和消耗方式， 合理地确定固定资产的预计使用年限和预计残值，并根据科技发展、环境及其他因素， 选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长) 会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。该条款同时明确：“固定资产折旧方法 可以采用年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确 定，不得随意变更。”也就是说在折旧方面，企业有较大的自主权，可以根据自己生 产经营的实际情况确定固定资产的预计使用年限和预计残值以及折旧方法与折旧额。 税收政策法规对固定资产的使用年限以及资产的预计残值率都有相对明确的规定。 《企业所得税税前扣除办法》第二十五条具体规定固定资产的使用年限：“除另有规 定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：(一)房屋、建筑物为20年；(二)火车、 轮船、机械和其他生产设备为10年；(三)电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及 与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。”《企业所得税暂行条例实施细则》 第三十一条对固定资产的预计残值率也进行了明确，即：“残值比例在原价的5％以 内，由企业自行确定；由于情况特殊，需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。” 《企业所得税税前扣除办法》第二十六条又规定：“对促进科技进步、环境保护和国 家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态 的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地 主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。”第二十七条则对固定资产的折旧 方法作了明确：“纳税人可扣除的固定资产折旧的计算，采取直线折旧法。” 三、捐赠固定资产处理的差异 《企业会计制度》规定，企业对外发生的捐赠：可以直接记入“营业外支出”， 即企业的捐赠作为一种支出从企业的会计利润中减除。《增值税暂行条例》、《消费 税暂行条例》等规定，企业将自产、委托加工或者购买的货物无偿赠送他人时应当视 同销售货物，计算缴纳增值税、消费税等。《企业所得税暂行条例》第六条第(四)款 规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠对一些经国家税务总局专门下文规定全额扣除 的以外，其他捐赠在年度应纳税所得额3％以内的部分在计征企业所得税时准予扣除。 《企业所得税暂行条例实施细则》第十二条解释：允许在所得税税前扣除的公益性和 救济性捐赠是指纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公 益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，纳税人直接向受赠人的捐赠不允许扣 除。2001年3月8日，财政部、国家税务总局联合下发了《关于完善城镇社会保障体系 试点中有关所得税政策问题的通知》(财税字[2001]9号)，该文件根据国务院《关于 印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》的精神对有关所得税政策问题作了比较 大的调整，其中第一条规定：“对企业、事业单位、社会团体和个人向慈善机构、基 金会等非营利机构的公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额 扣除(只限于规定试行地区)。 例2、某汽车制造厂通过民政局向灾区捐赠两辆自产汽车，汽车不含税成本为25 万元，市场不含税售价为35万元。假设企业年未的会计利润为100万元，并且没有其 他纳税调整事项。 按会计制度，企业在捐赠汽车时做账务处理： 借：营业外支出 250000 贷：产成品 250000 按税务政策处理： 1、在捐赠汽车时首先要计算缴纳增值税，税率为17％，应当缴纳增值税为 350000×17％＝59500元，其账务处理为： 借：营业外支出 309500 贷：产成品 250000 贷：应交税金--应交增值税 59500 2、在申报缴纳企业所得税时还须进行纳税调整。企业须计算允许在税前扣除的 损赠限额。但是在计算扣除限额时必须注意两个问题，一是视同销售货物的利润问题， 即捐赠的汽车市场售价为35万元，而其成本只有25万元，其差额10万元应当调增计税 所得额；二是营业外支出的差异问题。会计概念上的营业外支出为25万元，而税收政 策所确定的营业外支出则是309500元，因为是按照税法调整，须选择按税收政策确定 捐赠额，即309500元。因此，扣除限额＝(1000000+350000-250000十309500)×3％ ＝42285元，企业计税所得额=1000000十350000-250000十309500-42285＝1367215元。 四、接受捐赠固定资产的处理差异 会计制度规定，当企业接受捐赠的固定资产时，应在增记资本公积的同时，增记 固定资产科目。同时又规定，在日常的生产经营中，企业对于获赠的固定资产仍然可 以自行确定使用年限，自行选择折旧方法计提折旧。 国家税务总局国税发[1994]132号通知规定：企业接受捐赠的资产，考虑到如对 其征税，可能会影响企业生产，故企业可将接受捐赠的收入转入企业资本公积金，不 予计征所得税。《企业所得税税前扣除办法》第二十四条规定，企业接受的固定资产 和无形资产均不得计提折旧，即企业计提的获赠固定资产和无形资产的折旧必须在计 算缴纳所得税时调增计税所得。 五、固定资产修理支出核算的差异 《企业会计制度》第三十八条规定“企业应当定期对固定资产进行大修理，大修 理费用可以采用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大 修理间隔期内均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本费用；大修理费 用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关 的成本、费用。”同时规定：“固定资产日常修理费用，直接计入当期成本费用。” 《企业所得税税前扣除办法》规定：“纳税人的固定资产修理支出可在发生当期 直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定 资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平 均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：(一)发生的 修理支出达到固定资产原值20％以上；(二)经过修理后有关资产的经济使用寿命延长 二年以上；(三)经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。”也就是说除了固 定资产的改良性支出外，固定资产的一切大小修理支出在税收政策上既不得跨期计提， 也不得跨期摊销，而必须直接列入当期的费用与成本。(h20020613) (2)