【中华财税网北京07/23/2002信息】　2002年全国会计专业技术资格考试指导用 书《中级会计实务(一)》已面世，它是在2001年度教材的基础上，根据新颁布的 《企业会计制度》重新编纂，但笔者在阅读中发现《中级会计实务(一)》第五章“投 资”中，有五处内容值得探讨。 第一处是教材第74页第13行：“如果短期投资跌价准备按投资类别或总体计提， 由于跌价准备是按各单项投资市价涨跌相抵后的下跌净额计提的，无法将其分摊至各 单项投资，因此，处置短期投资时不同时结转已计提的跌价准备，短期投资跌价准备 待期末时再予以调整。”笔者认为此表述不够全面准确。虽然将某一类别或总体中的 其中一项或若干单项投资(并非某一投资类别的全部单项或投资总体)处置时，由于短 期投资跌价准备是按各单项投资市价涨跌相抵后的下跌净额计提的，无法将其分摊至 各单项投资，但是如果将某一类别投资的全部项目或即投资总体中的所有项目同时处 置时，按该类别或总体计提的跌价准备是能够直接从账上得到，因而，笔者认为此时 可以同时结转已计提的短期投资跌价准备。 第二处是教材第76页第2行： “(一)以支付现金取得的长期债券投资，按实际 支付的全部借款(其中包括税金、手续费等相关费用)，减去已到付息期但尚未领取的 债权利息，作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可 以直接计入当期损益，冲减投资收益，不计入初始投资成本；如果金额较大，则在债 券存续期间内，于计提利息、摊销溢折价时平均摊销，计入损益。”笔者认为此规定 不妥，与最新颁布的《企业会计制度》矛盾。 《企业会计制度》第二十三条规定 “以现金购入的长期债券投资，按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费 用)减去已到付息期但尚未领取的债权利息，作为初始投资成本。如果支付的税金、 手续费等相关费用金额较小，可直接计如入当期财务费用，不计入初始投资成本。” 因此，取得长期债券投资所支付的税金、手续费等相关费用金额较小时，应计入“财 务费用”为妥。 第三处是教材第76页第13行： “债券投资溢价或拆价＝(债券初始投资成本-相 关费用-应收利息)-债券面值”。笔者认为此处的“应收利息”不妥。容易造成“应 收利息”与“应计利息”两科目的混淆，导致长期债券投资和债权界限不清，给会计 核算带来差错，造成考生的误解。此处的“应收利息”应改为“应计利息”。因为 《准则》规定，长期债券投资取得时的初始投资成本，是指取得长期债券投资时支付 的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已到付息期 但尚未到期的债券的利息，作为应收项目单独核算，记入“应收利息”科目；购入长 期愤券实际支付的价款中包含的尚未到期的债券的利息，构成长期债券初始投资成本， 并在长期债券投资中单独核算。记入“长期债权投资--债券投资(应计利息)”明细科 目。从以上可以看出，从长期债券初始投资成本中扣除的只能是构成长期债券初始投 资成本，并在投资中单独核算，记入“长期债权投资--债券投资(应计利息)”明细科 目的利息。因而该公式中的“应收利息”应改为“应计利息”，以使概念一致，科目 明晰，避免会计核算中不必要的会计差错。 第四处是教材第90页第14行： “在确认被投资单位发生的净亏损时，如果损益 调整明细科目不够冲减，可以冲至损益调整明细科目出现负数，但不能冲减投资成本、 股权投资差额及其他明细科目，此时损益调整明细科目会出现负数”。笔者认为此处 的“负数”提法不妥，不易理解，“负数”属于数学概念，此处应改为会计术语“贷 方余额”为好。 第五处是教材第96页第14行至第98页第9行：“投资企业对被投资单位的持股比 例增加，或由于其他原因使长期投资由成本法改为权益法的，投资企业应在中止采用 成本法时，按追溯调整后确定的长期股权投资账面价值加上追加投资成本等作为初始 成本。 [例9]A企业于1997年1月2日以520000元购入B企业实际发行在外股数的10％，另 支付相关费用2000元，A企业采用成本法核算此项投资。1997年5月2日B企业宣告分派 现金股利。A企业可以获得现金股利40000元。1997月7月2日A企业再以1800000元购入 B企业实际发行在外股数的25％，另支付相关费用9000元。至此持股比例达35％，改 用权益法核算此项投资。 1997年1月1日B企业所有者权益合计为4500000元，分派的现金股利为400000元。 1997年度净利润为600000元，其中，1-6月份实现净利润为300000元。A企业和B企业 的所得税税率均为33％。股权投资差额按10年摊销，并且不考虑追溯调整时股权投资 差额的摊销对所得税的影响。 A企业的财务处理如下： (1)1997年1月1日投资时 借：长期股权投资--B企业(投资成本)(520000十2000)522000 贷：银行存款 522000 (2)1997年宣告分派股利 借：应收股利 40000 贷：长期股权投资--B企业(投资成本) 40000 (3)1997年7月2日再次投资时 第一，对原按成本法核算的以B企业投资采用追溯调整法，调整原投资账面价值： 1997年投资时产生的股权投资差额：522000-4500000×10％＝72000(元) 1997年1-6月份应摊销的股权投资差额＝72000/10/2＝3600(元) 1997年1-6月份应确认的投资收益：300000×10％＝30000(元) 成本法改为权益法的累积影响数＝30000-3600＝26400(元) 借：长期股权投资--B企业(投资成本) 410000 --B企业(股权投资差额) 68400 --B企业(损益调整) 30000 贷：长期股权投资--B企业 482000 利润分配--未分配利润 26400 第二，追加投资： 借：长期股权投资--B企业(投资成本)(1800000十9000)1809000 贷：银行存款 1809000 (4)计算再投资的股权投资差额 股权投资差额＝1809000-(4500000-400000十300000)×25％＝1809000-1100000 ＝709000(元) 借：长期股权投资--B企业(股权投资差额) 709000 贷：长期股权投资--B企业(投资成本) 709000 股权投资差额按10年摊销，由于1997年1。6月份已经摊销了6个月，尚可摊销年 限为9．5年，为114个月。 1997年7-12月应摊销额-(68400+70900)/114×6＝777400/114×6＝40916(元) 借：投资收益--股权投资差额摊销 40916 贷：长期股权投资--B企业(股权投资差额) 40916 (5)计算1997年7-12份应享有的投资收益 投资收益＝300000×35％＝105000(元) 借：长期股权投资--B企业(损益调整) 105000 贷：投资收益--投权投资收益 105000 该例中有两个会计科目的使用不当，一是1997年1月1日投资时，确认长期股权投 资及1997年宣告分派股利的会计分录有误。因为在成本法下，长期股权投资只有“长 期股权投资”一级科目，没有设置二级明细科目，只有在权益法下，才设置“长期股 权投资--投资成本”二级明细科目。另外，在本例中，1997年1月1日投资时按成本法 确认的长期股权投资成本(即第96页第21行)与1997年7月2日因追加投资而由成本法改 为权益法时，冲销的原按成本法核算的长期股权投资成本(即第97页第14行)属于同一 长期股权投资成本，会计科目理应一致，但本书前后矛盾。所以1997年1月1日投资时， 确认长期股权投资的会计分录应改为：借记长期股权投资一B企业522000，贷记银行 存款522000。1997年宣告分派股利的会计分录应改为：借记应收股利40000，贷记长 期股权投资--B企业40000。二是“利润分配--未分配利润”科目使用不当。因为准则 规定，会计政策变更采用追溯调整法时，只有影响以前年度损益的净额才通过“利润 分配--未分配利润”科目核算，而影响当年损益的按正常的会计处理进行，据此， 1997年1月1日投资的按成本法核算的长期股权投资，在1997年7月2日因追加投资而改 为权益法核算时所产生的累积影响数，只影响当年的损益，不涉及以前年度损益，故 该累积影响数应通过“投资收益”科目反映。但需要注意的是，如果初次投资发生在 以前年度，则因追加投资等原因将长期股权投资由成本法改为权益法核算时，采用追 溯调整法所产生的累计影响数，通过“利润分配--未分配利润”科目核算。 （u20020613） (2)