【中华财税网北京07/23/2002信息】　财务会计的目标是提供某一主体的财务状 况、经营业绩、财务适应性等财务信息，从而满足各类信息使用者对管理当局的受托 责任进行评估，并进行广泛的经济决策。以上财务信息主要由财务报表提供，财务报 表通常包括资产负债表、收益表和现金流量表。由于复式记账内在平衡机制的作用以 及长期以来强调的表账相符，资产负债表与收益表之间始终存在着紧密的联系。当然， 这种联系并非静止的，它随着资产负债表与收益表各自的改进而不断地以新的联系形 式出现。 一、资产负债表与收益表的联系 关于资产负债表与收益表之间的联系，有两种截然不同的观点：勾稽观与非勾稽 观。勾稽观认为两张报表反映的是同一计量过程的不同侧面，故存在严谨的勾稽关系。 而非勾稽观则否认勾稽关系的存在，认为两张报表的关联项目都应相互独立地定义、 确认和计量。 (一)非勾稽观 非勾稽观认为，资产和负债的定义应独立于收入和费用的定义，而不必牵强地联 系在一起，资产计量独立于收益计量，为了各自不同的目的，两者可采用不同的计量 属性。从信息有用性上考虑，非勾稽观割断资产负债表和收益表之间的数字联系(即 会计上的勾稽关系)，而使他们各自独立地提供更切合实际的偿付能力和获利能力信 息。例如，在物价上涨时期，资产负债表中使用先进先出法计量存货的价值，而收益 表中使用后进先出法计量销货成本。这样，资产负债表反映的存货价值更接近现时价 格，而收益表中与现时收入配比的是存货现时成本，从而使收益的计量更为真实。 然而，尽管非勾稽观在理论上有其合理之处，但将之运用到实务中却会引起种种 混乱：1．资产负债表中大量使用的公允价值，掺杂了大多的主观估计与判断，其真 实性和可靠性让人怀疑；2．收益表中无限制使用的配比原则，为管理当局修匀各会 计期间收益及篡改会计数据大开了方便之门；3．资产负债表和收益表对同一项目(存 货、固定资产等)采取不同的计量属性，要么造成表账不符，会计报表成为无源之水、 无本之木，要么设置两套账分别与报表相符，但加入了企业信息的提供成本，也违反 了法律规定；4．两张报表使用不同的计量属性，信息使用者将无法进行指标分析， 妨碍了对信息的进一步加工，同时也给审计人员审计带来了困难，加大了执业风险。 因此，非勾稽观太过激进，不易为现行实务所接受。 (二)勾稽观 勾稽(Articulate)有广义和狭义两种理解。广义的勾稽是指账簿、财务报表中相 关数字之间存在可据以相互考查、稻核的关系。包括账簿与账簿、帐簿与报表、报表 内部各项目以及报表与报表之间的勾稽关系，如平行登记形成的每一总分类帐期末余 额与其所属二级明细账期末余额之和相等；资产负债表中负债总额等于流动负债与长 期负债之和等。狭义的勾稽仅指报表与报表之间存在的相互连接关系。如利润与利润 分配表说明了资产负债表留存收益的变化；间接法下经营活动现金流量同时与收益表 和资产负债表相关项目的变化有关等。 会计数据之间大量勾稽关系的存在，是会计核算技术进步的一大体现，重视和利 用这些勾稽关系，一方面可初步认定会计资料的正确性，同时为审计提供线索，节省 审计成本；另一方面也有利于信息使用者对财务报表进行深入分析，计算出更多有用 指标用于经济决策。勾稽观将资产负债表与收益表之间的勾稽关系表述为：假设在没 有投入和收回资本以及以前年度损益调整的情况下，净收益额即是该会计期间所有者 权益的变化额。 有证据表明，自从帕乔利时代开始，资产负债表与收益表之间的勾稽关系始终被 认为是一个占绝对优势的对会计事项予以分类的科学模式；复式记账的内在平衡机制 和表账相符的编表规则，也为勾稽关系的存在和发展提供了技术上的保障；因此，我 们认为，勾稽观是对待资产负债表和收益表之间联系的科学观点。 二、两种不同的勾稽观 由于对资产负债表和收益表谁更重要的不同认识，在勾稽观中，又出现了两种倾 向相反的观点：收入／费用观和资产／费用观。 (一)收入／费用观(收益表观或配比观) 收入／费用观强调会计本质上不是一个计价过程，而是收入与费用的配比过程。 “一旦成本与收入总额弄清之后，剩下的问题就是将它们在现在和未来的会计期间之 间进行分摊。由本期负担的费用结转到损益账户，其余的费用和所有的资产统统当作 未来收益的递延成本”(迈克尔·查特菲尔德P397)。在这种观点下，资产负债表面目 全非，挤进了许多不纯的项目(如应计项目，递延项目等)，沦为成本摊销余额表。收 入／费用观将收益表要素视为财务报表的主要要素，强调收益决定的配比原则，重视 权责发生制、历史成本、收入实现等原则的运用，一定程度上保证了收益的准确性， 但未能反映企业净资产的真实价值，也歪曲了企业的财务状况。该观点体现出的勾稽 关系可用下列公式表示： 净收益＝收入-费用十利得-损失 期末净资产＝(期初净资产±以前年度损益调整)十净收益十投入资本-收回资本 (二)资产／负债观(资产负债观或计价观) 资产／负债观将会计当作计量资产和负债的手段，或资产和负债的估价过程，会 计的目的是通过定期和经常估价来计量企业各项资产和负债的价值乃至整个企业的价 值，并通过资产负债表来体现。在这种观点下，收益的确定是资产和负债计量过程的 副产品，收益通过期末净资产与期初净资产价值的差额予以间接计量。因而收益中既 有已实现收益，也包括可实现而未实现的收益(如因市场价格变动而产生的持产利得 和损失)。资产／负债观将资产负债表要素视为财务报表的主要要素，那些在配比过 程中形成的不符合资产和负债定义的项目被排斥在外，从而净化了资产负债表。该观 点突破了权责发生制和收入实现原则的限制，减少了配比原则和谨慎原则的使用，重 视公允价值在计量中的作用，一定程度上保证了企业净资产价值的准确性。该观点体 现出的勾稽关系可用以下公式表示： 净收益＝期末净资产-(期初净资产±以前年度损益调整)-投入资本十收回资本 (三)两种勾稽观的现状 长期以来，收入／费用观在会计实务中备受推崇，它所提倡的历史成本原则和权 责发生制原则成为财务会计的两大支柱。但近年来，该观点却受到冷落，主要原因在 于它的弊端逐渐被人们所认识：配比原则往往成为修匀收益的理论借口，配比过程中 遗留的一些不符合资产和负债定义，又无真实世界参照物的项目列入了资产负债表， 使资产负债表面目全非，失去了它应有的反映企业价值的作用，该观点忽视了企业价 值的一些重要组成部分，如它仅确认已实现的收益，而不计那些可实现而未实现的持 有利得，它只核算购置的无形资产，而忽略了自创无形资产的反映等。特别是，随着 社会环境的变化和市场经济的发展，衍生金融工具、自创商誉、人力资源、环境保护、 物价变动等经济业务的涌现，是收入／费用观无法解决的难题。此时，人们纷纷转向 资产／负债观，该观点侧重于企业资产和负债价值的计量，突破了收入实现原则的限 制，能对企业收益进行更为全面的反映。但该观点也非无懈可击，实际上，对它的攻 击并不比对收入／费用观的少。主要体现在：资产负债表虽然重要，但它不能准确地 反映一个企业的价值，因为企业的价值在于其创造未来现金的能力，而不是其现有单 项资产和负债的价值之和，抛弃配比原则，会使收益表中的数据失去意义，因为通过 估价产生的收益是主观的、不可验证的和不稳定的，该观点虽然要求反映自创无形资 产，但目前能准确计量自创无形资产的会计方法还有待发展。 我们认为，会计理论和会计实务是相辅相成、相互促进的关系，资产／负债观和 收入／费用观各有利弊，完全以一种模式替代另一种模式并不可取，现实的选择只能 是综合使用，取长补短，充分发挥各自的优势。现行实务中诸多公认的会计惯例为两 种观点的融合做了很好的诠释：财务报表项目的确认既采用了权责发生制又采用了现 金流动制；历史成本与公允价值同时用于财务报表项目的计量等。 (四)勾稽关系的改进 传统的资产负债表和收益表采纳的是收入／费用观，通过收益分配表体现两者的 勾稽关系，即期末未分配利润＝净收益十期初未分配利润-利润分配。这种勾稽关系 只反映了净资产部分项目的变动，而那些在资产／负债观下出现的未实现利得和损失 (加固定资产重估增值、接受捐赠资产、衍生金融工具价值变动等)作为未实现资本调 整绕过了收益表，直接在所有者权益中确认。如何反映这部分净资产的变动，进而重 塑资产负债表和收益表的勾稽关系，成为各国准则制订机构共同努力的方向。美国 FASB早在1980年12月就在SFAC N0．3中提出了“全面收益”这一全新的财务报表要素。 全面收益建立在资产／负债观的基础上，为企业在报告期间内除与业主往来以外的所 有净资产的变动，涵盖了那些绕过收益表而直接进入资产负债表净资产的未实现利得 和损失，包括外币折算项目上的未实现利得和损失、最低退休金负债调整，在特定债 券或权益证券上投资的未实现利得和损失等。尔后，在1984年12月FASB颁布的SFAC N0．5中更进一步建议：将全面收益的报告列为整套财务报表的组成部分，并在1987 年6月正式发布FAS N0．130“报告全面收益”中，将全面收益表正式列为第四报表。 通过全面收益表重新塑造了资产负债表和收益表之间的勾稽关系，即： 全面收益＝期末净资产-期初净资产-投入资本十收回资 (1) 全面收益＝净收益(盈利)十其他全面收益 (2) 由(1)和(2)可得出以下公式： 净收益(盈利)十其他全面收益＝期末净资产-期初净资产-投入资本十收回资本 净收益是收入、利得和费用、损失配比后的结果，体现了收入／费用观，其他全 面收益包括资产持产损益等未实现利得和损失，体现了资产／负债观，两者共同构成 全面收益，实现了收入／费用观和资产／负债观的结合。全面收益表的出现既把收益 表与资产负债表联系起来，也反映了企业当期已确认的净财富的变化。它不仅报告企 业已实现的收益，同时也报告其他未实现的价值增值，从而提供了有助于使用者经济 决策的企业全部财务业绩信息，FASB在FAS N0．130中并没有强行规定统一的全面收 益表格式，报告全面收益可采用下列三种形式之一：(1)与收益表合并为一张报表， 称为“收益与全面收益表”，该表上半部详细列示净收益及其组成，下半部列示其他 全面收益及其组成；(2)全面收益表与收益表分开，单独编制。全面收益表名符其实 地成为第四财务报表；(3)在业主权益变动表中详细报告其他全面收益。 三、我国收益表的重塑 我国股份公司的利润表是在资产／负债观下编制的，净利润中不仅含有已实现的 损益，而且也掺杂了部分未实现的损益，如采用期末汇率对外币性债权债务项目进行 折算，产生的未实现汇兑损益计入了财务费用，根据谨慎性原则确认的短期投资跌价 准备和长期投资减值准备冲减了投资收益；存货跌价损失准备反映的是未实现的存货 价值贬值。另外，有部分未实现利得与损失绕过了利润表，直接确认为所有者权益， 如接受捐赠的资产、资产评估增值、股权投资准备等。资产负债表与利润表之间的勾 稽关系也仅体现在留存收益(未分配利润)上。我们认为，借鉴国外全面收益表的有益 做法，编制我国自己的财务业绩表，不仅有利于改进收益表，重塑收益表和资产负债 表的勾稽关系，而且也体现了与国际惯例接轨的精神。在编制财务业绩表时需要对以 下问题重新思考： 1．增设利得和损失要素。我国现有的财务报表要素只有6个：资产、负债、所有 者权益、收入、费用、利润。按照《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则-收 入》、《企业会计准则》(基本准则)中的表述，收入和费用的定义均是狭义的，排除 了利得与损失。这将导致利润与收入和费用的差额不等，会计要素间本应存在的勾稽 关系遭到破坏，更为严重的是，该会计要素体系无法为投资收益、营业外收支等项目 的确认和计量提供应有的理论依据。因此，增设利得与损失要素不仅有利于弥补上述 缺陷，而且还有利于通过区分已实现利得与损失和未实现利得与损失，全面而详细地 反映企业财务业绩。 2．公允价值的运用。《企业会计准则一债务重组》、《企业会计准则一非货币 性交易》等已采纳公允价值作为财务报表项目初始计量的属性，但未能将之运用到再 计量过程中。随着资产／负债观在实务中的大量体现，公允价值终会成为资产计量的 主要属性，特别是面对日益增多的金融工具，公允价值是最相关的计量属性，对于衍 生工具来说，可能是唯一相关的计量属性。因此，增加一张财务业绩表来全面反映资 产因公允价值的变动而产生的未实现利得与损失，是非常有必要的。 3．以前年度损益调整的披露。《企业会计准则-会计政策、会计估计的变更和会 计差错的更正》规定，以前年度损益调整科目用于核算本期发现的与前期损益有关的 重大会计差错，期末余额转入“利润分配-未分配利润”中，并不计入当期利润；从 而调整发现当期的期初留存收益。美国FASB发布的SFAC N0．5区分了盈利和净收益， 两者的关系为：净收益＝盈利±以前年度损益调整。但在确定全面收益时却考虑了以 前年度损益调整的影响。我们认为，以前年度损益调整是对前期财务业绩的修正，并 不影响本期财务业绩的确定，否则，将混淆企业本期与前期所取得的财务业绩，不利 于对企业作出正确评价，影响信息使用者的决策。我国财务业绩的确定可用下式表示： 财务业绩＝期末净资产-调整后期初净资产-投人资本十收回资本 调整后期初净资产＝期初净资产±以前年度损益调整 4．利润表相关项目的调整。如前所述，我国股份公司利润表中包含有部分未实 现的利得与损失，这些项目容易被企业用来当作调节利润的手段。不少股份公司就是 通过“四项计提”来操纵各期利润，或平滑收益以创造平稳发展的形象，或通过当期 一次大清洗(Big Bath)，以后期间予以转回来制造扭亏为盈的假象。我们认为，应当 区分已实现和未实现的收益，利润表中仅反映已实现、已确认的收入、利得和费用、 损失，而未实现、已确认的利得和损失只能在财务业绩表中反映。同时，在资产负债 表所有者权益中设“未实现资本调整”项目，以综合反映那些绕过利润表而在财务业 绩表中揭示的未实现收益项目。 5．财务业绩表的格式。我们认为，财务业绩表与利润表单独编制是我国目前现 实的选择，这样做有以下好处：(1)突出净利润的重要性，净利润是企业纳税和利润 分配的主要依据；(2)避免未实现利得与损失项目过多而导致合并反映时报表过于冗 长；(3)区分已实现收益和未实现收益，便于使用者全面评价企业财务业绩，防止误 导使用者决策；(4)提高其他财务业绩的透明度，利于使用者对财务业绩信息进行分 析利用；(5)有利于在财务业绩表中体现资产负债表与利润表的勾稽关系。 我们将设计的财务业绩表列示如下： 财务业绩表 XXXXXXXX年12月31日止的会计年度 净利润 其他财务业绩： 接受捐赠资产 资产评估增值 外币项目折算调整 未实现证券利得和损失 未实现存货利得和损失 …… 全面财务业绩 附注： 期末净资产 期初净资产 ±以前年度损失损益调整 -调整后期初净资产 -投入资本 +收回资本 全面财务业绩 （u20020613） (2)