【中华财税网北京07/23/2002信息】　企业会计制度第51条规定：“企业应当定 期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合 理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。” 根据这一规定，企业期末应计提坏账准备、短期投资跌价准备、存贷跌价准备、长期 投资减值准备、固定资产减值准备等八项资产减值准备。上述资产减值准备的计提必 将对企业合并会计报表的编制产生一定的影响，而《合并会计报表暂行规定》中仅就 内部应收账款计提的坏账准备的抵销方法作出了规定，本文就合并会计报表编制中存 货跌价准备、固定资产减值准备、长期投资减值准备、无形资产减值准备等抵销问题 进行探讨。 一、资产减值准备在合并会计报表编制中的特殊性 从个别会计报表的角度来看，计提资产减值淮备必须解决四个问题，即什么时间 确认资产减值?符合什么条件确认资产减值?如何确定减值额?资产减值如何处理?对此， 《企业会计制度》中作出了明确的规定，如第51条规定“应当定期或者至少于每年年 度终了……计提资产减值准备”。第53至61条分别就各项资产减值准备确认条件、减 值额的确定方法及会计处理方法作出了规定。从合并会计报表编制的角度看，资产减 值准备的确认时间。确认条件及处理方法并无特殊之处，但由于报表编制的主体从个 别企业扩展为集团，因此，凡是集团内部交易形成的资产，其资产减值准备的抵销就 具有了一定的特殊性，主要表现在资产减值额的确定上，从个别会计报表编制看，资 产减值额是以资产的市价或可收回金额、可变现净值与个别企业中该资产的成本或账 面价值进行比较确定，而在合并会计报表中，尽管资产减值额确定的原则不变，但比 较的对象却从个别企业角度资产的成本或可账面价值变为集团角度的成本或账面价值， 只要集团内部交易中有内部利润存在，二者就是不同的，在合并会计报表编制中需要 采用特殊的处理方式进行抵销。由于各项资产减值准备的特点不同，其抵销的方法也 有所不同。 二、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备的抵销方法 1．存货跌价准备的抵销。 存货跌价准备是按存货的可变现净值低于存货成本部分计提的其抵销分为当期和 以后各期两种情况，在母公司与子公司、子公司相互之间发生内部存货交易的当期， 除了抵销存货中包含的内部销售利润，还应消除内部交易形成的存货所计提的存货跌 价准备的影响。在个别会计报表中，如果内部交易取得的存货期末尚未出售，则将该 存货的可变现净值与包含内部销售利润的存货取得成本比较，当前者低于后者时，计 提存货跌价准备；但从合并会计报表的角度看，应将存货的可变现净值与不包含内部 销售利润的存货原取得成本进行比较，只有当前者低于后者时，才需要计提存货跌价 准备。因此，编制合并会计报表时，如果个别会计报表中计提的存货跌价准备数额小 于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该存货没有发生，减值，应将计提的存货 跌价准备全额抵销；如果个别会计报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润 额时，意味着从集团角度看该存货发生了减值，应将计提的存货跌价准备部分抵销 (按内部销售利润额)；编制抵销分录时，按应抵销的存货跌价准备数额，借记“存货 跌价准备”项目，贷记“管理费用”项目。 以后各期存货跌价准备的抵销主要包括两方面的内容：其一，将首期抵销的存货 跌价准备对第二期期初未分配利润合并数额的影响予以抵销，借记“存货跌价准备” 项目，贷记“期初未分配利润”项目；其二，以前各期及本期内部存货交易形成的存 货，期末仍应将其账面价值与其可变现净值进行比较，以确定是否计提存货跌价准备 及计提多少。因此，还应就本期计提或冲销的存货跌价准备进行调整，编制的抵销分 录为：借记“存货跌价准备”项目，贷记“管理费用”项目，或作相反处理。 2．短期投资跌价准备和长期投资减值准备的抵销。 当母公司与子公司、子公司相互之间发生内部短期投资和长期投资事项，如母公 司对于公司的股权投资、债权投资时，伴随着合并会计报表编制中投资方的短期投资、 长期投资与被投资方的所有者权益项目、应付债券项目的抵销，投资方所计提的短期 投资跌价准备、长期投资减值准备也就不存在了，所以，应将个别会计报表中所计提 的准备予以抵销，即借记“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”项目，贷记 “投资收益”项目；以后各期，除了将当期提取的投资准备予以抵销外，均应将上期 抵销的投资准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即借记“短期投资跌价准备”、 “长期投资减值准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目。 三、固定资产减值准备、无形资产减值准备的抵销方法 与存货不同的是，固定资产和无形资产由于使用年限较长，其价值中包含的内部 销售利润要经过若干年才能实现，与此相适应，固定资产减值准备和无形资产减值准 备在合并会计报表中的抵销也较为复杂。 (一)国定资产减值准备的抵销方法 固定资产减值准备的抵销包括首期抵销、以后各期抵销和清理期间的抵销三种情 况。 企业首期计提固定资产减值准备时，决定计提数额的主要是固定资产账面价值 (包含内部销售利润的固定资产原值减去以此为基础计算的累计折旧)和可收回金额。 其中，固定资产可收回金额是指固定资产期末可销售净额与预计未来现金流量现值的 孰高值，可收回金额低于账面价值的差额为实际计提的固定资产减值准备，计提的减 值准备一方面反映在资产负债表中，另一方面已计入了当期利润表；但从集团合并会 计报表编制的角度看，决定计提数额的是不包含内部销售利润的固定资产账面价值和 可收回金额。可收回金额低于该账面价值的差额为应计提的固定资产减值准备；当期 应计提的固定资产减值准备与个别会计报表中当期实际计提的固定资产减值准备的差 额即为合并当期应予以调整的数额。具体可以分为三种情况：当期末固定资产可收回 金额大于抵销未实现内部销售利润前个别会计报表中固定资产账面价值时，意味着固 定资产未发生减值，合并会计报表编制中不涉及固定资产减值准备的调整；当期末固 定资产可收回金额小于抵销未实现内部销售利润前个别会计报表中固定资产账面价值， 但大于抵销未实现内部销售利润后合并会计报表中固定资产的账面价值时，意味着个 别会计报表中固定资产发生了减值，而从合并会计报表编制的角度看则没有发生减值， 所以，应将个别会计报表中所提取的固定资产减值准备全部予以抵销；当期末固定资 产可收回金额小于抵销未实现内部销售利润后合并会计报表中固定资产账面价值时， 意味着无论从个别会计报表的角度，还是从合并会计报表的角度看，固定资产均发生 了减值，应将个别会计报表中计提的固定资产减值准备部分予以抵销(个别会计报表 中实际计提的固定资产减值准备与合并会计报表中应计提的减值准备的差额部分)。 因此，首期抵销时应调整三个方面的内容：第一，抵销固定资产原价中包含的未 实现内部销售利润，第二，抵销当期就未实现内部销售利润计提的折旧；第三，抵销 当期多计提的固定资产减值准备，抵销分录为，借记“固定资产减值准备”项目，贷 记“营业外支出”项目。 在以后各期，要计算固定资产减值额，必须首先计算本期应提折旧额及当期期末 固定资产的账面价值，在此基础上再计算本期应抵销的固定资产折旧及固定资产减值 准备。其计算过程为： ①本期个别报表中实际计提的固定资产折旧；个别报表中期初固定资产账面价值 ／固定资产剩余可使用年限＝(固定资产原值-累计折旧-期初固定资产减值准备)／固 定资产剩余可使用年限 ②本期期末个别报表中用于确定减值额的固定资产账面价值＝个别报表中期初固 定资产账面价值-本期计提的折旧＝固定资产原值-累计折旧-期初固定资产减值准备- ① ③本期集团角度抵销未实现内部销售利润后应计提的固定资产折旧＝集团期初固 定资产账面价值／固定资产剩余可使用年限＝(抵销未实现销售利润后固定资产原值- 期初抵销后累计折旧-集团期初固定资产减值准备)／固定资产剩余可使用年限 ④本期期末集团角度用于确定减值额的固定资产账面价值＝集团期初固定资产账 面价值-集团本期计提的折旧=抵销未实现内部销售利润后固定资产原值-集团累计折 旧-集团期初固定资产减值准备-③ ⑤合并会计报表编制中本期应抵销的固定资产折旧=①-③ ⑥合并会计报表编制中本期应抵销的固定资产减值准备＝(本期期末固定资产可 收回金额-②)-(本期期末固定资产可收回金额-④) 根据以上计算结果，期末编制的抵销分录应调整五个方面的内容：第一，抵销固 定资产原价中包含的未实现内部销售利润；第二，抵销以前各期就未实现内部销售利 润计提的折旧之和；第三，抵销当期就未实现内部销售利润计提的折旧；第四，抵销 内部交易固定资产以前各期多计提的固定资产减值准备之和，编制的抵销分录为：借 记“固定资产减值准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目；第五，抵销当期多计 提的固定资产减值准备，抵销分录为，借记“固定资产减值准备”项目，贷记“营业 外支出”项目。 固定资产清理期间减值准备的抵销我们讨论内部交易固定资产使用期限已满和提 前报废两种情况。在固定资产使用期限已满进行清理报废的情况下，内部交易固定资 产的折旧已提足，固定资产原价与其计提的折旧均予以注销，伴随着固定资产的报废， 固定资产减值准备也已经予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润和累 计折旧中包含的就未分配利润计提的折旧以及固定资产减值准备均已不复存在，所以， 这些已不必再予以抵销。只有本期管理费用中包含的就未实现内部销售利润计提的折 旧费用需要予以抵销，为此编制的抵销分录为，借记“期初未分配利润”项目，贷记 “管理费用”项目。 内部交易固定资产使用期限未满而提前进行清理的情况下，购买固定资产的企业 将固定资产原价与其计提的折旧均予以注销，固定资产原价中包含的未实现内部销售 利润和累计。折旧中包含的未分配利润计提的折旧均已不复存在，同时，固定资产减 值准备也已经注销，所以，这些已不必再予以抵销。但是，固定资产原价中包含的未 实现内部销售利润，随着固定资产的清理而成为已实现的损益，为此，必须调整合并 会计报表中期初未分配利润的数额；同时，以前各期就未实现内部销售利润计提折旧， 也对合并会计报表中期初未分配利润产生了影响，也需要进行调整；本期管理费用中 包含的就未实现内部销售利润计提的折旧费用也需要予以抵销；最后，应将以前多计 提的减值准备予以抵销。随着固定资产的清理，这四个需要调整抵销的项目均体现在 清理损益中。 (二)无形超产减值准备的抵销 无形资产减值准备的抵销原理与固定资产减值准备基本相同，即在产生内部无形 资产交易的当期，除了将无形资产价值中包含的未实现内部销售利润以及就未实现内 部销售利润在本期的摊销额予以抵销外，还应就内部交易形成的无形资产本期多计提 的无形资产减值准备予以抵销，具体抵销方法是：如果个别会计报表中计提的无形资 产减值准备数额小于内部销售利润额，意味着从集团角度看该无形资产没有发生减值， 应将计提的无形资产减值准备全额抵销，如果个别会计报表中计提的无形资产减值准 备数额大于内部销售利润额时，意味着从集团角度看该无形资产发生了减值，应将计 提的无形资产减值准备部分抵销(按内部销售利润额)；编制抵销分录时，借记“无形 资产减值准备”项目，贷记“营业外支出”项目。以后备期，应作四方面的调整，第 一，将无形资产价值中包含的未实现内部销售利润抵销，借记“年初未分配利润”项 目，贷记“无形资产”项目；第二，将以前各期就未实现内部销售利润抵销的无形资 产摊销额之和予以抵销，借记“无形资产”项目，贷记“期初未分配利润”项目；第 三，将当期就未实现内部销售利润的摊销额予以抵销，借记“无形资产”项目，贷记 “管理费用”项目；第四，将以前各期抵销的无形资产减值准备之和予以抵销，借记 “无形资产减值准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目；第五，将当期多提(或 少提)的无形资产减值准备予以抵销，借记“无形资产减值准备”项目，贷记“营业 外支出”项目(或相反)。（u20020613） (2)