【中华财税网北京07/01/2002信息】　一、折旧计提范围的差异 《企业会计制度》第34、35条规定了下列固定资产应当计提折旧：房屋和建筑物； 在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具；季节性停用、大修理停用的固定 资产；融资租入和以经营租赁方式租出的固定资产。下列固定资产不计提折旧：房屋、 建筑物以外的未使用、不需用固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折 旧继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。但刚刚出台的 《企业会计准则--固定资产》第17条则对此作了较大的变动--除下列情况外，企业应 对所有固定资产计提折旧：(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产；(2)按照规定单独 估价作为固定资产入账的土地。这表明，现行会计制度对固定资产计提折旧的范围扩 大了，原先规定的未使用、不需用的固定资产在投入使用或脱离本企业之前，仍然要 提取折旧。 《企业所得税暂行先例实施细则》中对固定资产折旧计提范围与《企业会计制度》 基本类似，只是更加详细些，其在31条规定了下列固定资产应当提取折旧：房屋、建 筑物；在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；季节性停用和大修理停用的机器设 备；以经营租赁方式租出的固定资产；以融资租赁方式租入的固定资产；财政部规定 的其他应当计提折旧的固定资产。下列固定资产，不得提取折旧：土地；房屋、建筑 物以外未使用、不需用以及封存的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提 足折旧继续使用的固定资产；按照规定提取维简费的固定资产；已在成本中一次性列 支而形成的固定资产；破产、关停企业的固定资产；提前报废的固定资产；财政部规 定的其他不得计提折旧的固定资产。此外，《企业所得税税前扣除办法》第24条又进 一步规定：接受捐赠的固定资产也不得计提折旧。 通过比较，发现现行会计制度和所得税法对固定资产计提折旧的范围存在以下差 异：会计制度要求对未使用、不需用的固定资产要计提折旧，而税法则明确规定，除 房屋、建筑物外的未使用、不需用固定资产不得计提折旧；税法要求接受捐赠的固定 资产不得计提折旧，而会计制度规定了除提足折旧继续使用的固定资产和土地之外的 固定资产必须计提折旧，所以接受捐赠的固定资产也要计提折旧。那么，这些差异对 会计核算会产生什么影响呢?首先，会计上对未使用固定资产计提折旧，而税法上却 不允许计提折旧，一直到这些固定资产投入使用后再提取折旧，这就形成了一种时间 性差异；其次，会计上对不需用固定资产计提折旧，而税法上不允许计提折旧，直至 这些固定资产通过出售、对外投资等方式脱离本企业，就形成了一种永久性差异；再 次，税法上要求接受捐赠的固定资产不得计提折旧，而会计上却要求提取，当然这也 会形成一种永久性差异。 二、折旧方法选用的差异 关于折旧方法，《企业会计制度》第36条规定：“固定资产折旧方法可以采用年 限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。”《企业会计准则--固定资 产》第20条进一步明确：“企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折 旧方法，可选用的方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法。” 两者在规定上是完全一致的。但《企业所得税暂行条例》对折旧方法规定得比较含糊， 其在第31条有如下规定：“固定资产的折旧方法和折旧年限，按照国家有关规定执行。” 《企业所得税税前扣除办法》则作了较详细的规定，第27条：“纳税人可扣除的固定 资产折旧的计算，采取直线折旧法。”第26条：“对促进科技进步、环境保护和国家 鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的 机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地税 务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。” 将这两方面的规定进行比较可以发现：现行会计制度规定企业既可以采用直线法， 包括年限平均法和工作量法，前者以固定资产预计使用年限作为平均的基础，即单位 年数折旧额相等，后者以固定资产预计可提供的工作量(工时、运输里程等)作为平均 的基础，即单位工作量计提的折旧额相等；也可以采用加速折旧法。而现行所得税法 则规定可以在税前扣除的只能是按直线法计算的折旧额，即使在特殊情况下需要采用 加速折旧法，最终批准权在国家税务总局。折旧方法选用上的差异，属于一种典型的 时间性差异。 三、修理费用核算的差异 《企业会计制度》第38条规定：“企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理 费用可以采用预提或待摊的方式核算。……固定资产日常修理费用，直接计入当期成 本、费用。”在《企业会计准则--固定资产》中没有再作出具体的规定。 《企业所得税暂行条例》中也没有专门关于固定资产修理的规定，但在《企业所 得税税前扣除办法》第31条有如下规定：“纳税人的固定资产修理支出可在发生当期 直接扣除。”这就说明现行所得税法不再象会计上那样将固定资产的修理划分为大修 理和日常修理，也不再象现行会计制度所规定的那样对大修理费用采用待摊或预提的 方法，对日常修理采用直接列支的方法，而是不分大修理和日常修理，全部将修理费 用直接一次性计入当期费用、成本。当然，无论按照现行税法还是按照现行会计制度， 对日常修理的处理是相同的，在会计核算上不会产生差异；但在大修理上，由于都是 通过费用成本列支，只是列支时间不同，所以是一种时间性差异。 四、准备金计提的差异 《企业会计制度》第42条规定：“企业的固定资产应当在期末时按照账面价值与 可收回金额孰低计量，对可收回金额低于账面价值的差额，应当计提固定资产减值准 备。在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。”《企 业会计难则--固定资产》第26、27、28条也作出了相同的规定，并且对计提减值准备 的条件作了更加具体的规定。 《企业所得税税前扣除办法》第6条则规定，下列支出不得扣除：存货跌价准备 金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金，以及国家税收法规 规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金。 这实际上表明，有关固定资产减值准备金的提取，在现行会计制度上是允许的， 而现行税法却不允许其在税前扣除。从一般意义上讲，由于固定资产减值准备的提取， 以及是否会真正发生减值等具有很大的不确定性，所以很难说这方面的差异形成的是 时间性差异还是永久性差异；但是，无论财务会计还是税务会计都存在着一个持续经 营的假设，所以，可以认为这会是一种时间性差异。（ar20020602612） (2)