【中华财税网北京06/26/2002信息】　一、对现行财会制度中接受捐赠资产会计 处理的探讨 　　现行财会制度对接受捐赠的实物资产与现金资产的不同规定，造成了企业会计处 理的不一致和税负的不尽合理。其中，接受捐赠实物资产自接受起至使用或处置止的 整个过程的汇总会计处理结果，实际上是按该实物资产处置收入扣除清理费用后的余 额，即处理现金净流量计入企业应纳税所得额，上交企业所得税；而接受捐赠现金资 产，对于接受的企业而言，尽管是即时的现金净流量，却不计入企业应纳税所得额， 无须上交企业所得税。或者换言之，接受现金捐赠的新增资产——现金净流量无需纳 税，而接受实物捐赠的新增资产——最终也是现金净流量却需纳税，这种双重标准值 得探讨。现以实例说明。 　　甲公司1997年末接受捐赠房屋一间，当即投入使用，用于办公。房屋的公允价值 为60万元，按10年期限折旧，期满预计残值为零。1998年末，甲公司将该房屋转让他 人得款有三种情况：（1）54万元；（2）50万元；（3）68万元。所得税率为33％， 其他税费考虑略。 　　按现行财会制度规定，三种情况的会计处理分别如下。 　　（一）情况一（转让得款54万元）： 　　1、1997年末接受捐赠时： 　　借：固定资产　 60万 　　　贷：递延税款　 19.8万 　　　　　资本公积——接受捐赠资产准备 　40.2万 　　2、1998年度计提折旧时（实务中须分月计提）： 　　借：管理费用　 6万 　　　贷：累计折旧 　6万 　　3、1998年末转让时： 　　借：固定资产清理 　54万 　　　　累计折旧　 6万 　　　贷：固定资产　 60万 　　借：银行存款　 54万 　　　贷：固定资产清理 　54万 　　借：递延税款　 19.8万 　　　贷：应交税金——应交所得税 　19.8万 　　借：资本公积——接受捐赠资产准备　 40.2万 　　　贷：资本公积——其他资本公积转入 　40.2万 　　分析上述会计处理，在甲公司自接受至处置该项实物资产的整个过程中，因计提 折旧使费用增加6万元，影响所得税比无此项捐赠少交1.98万元；但在该资产处置时， 因递延税款的结转使应交所得税增加 19.8万元，两者相抵实际上交了17.82万元，正 是该资产转让所得现金净额54万元的33％。 　　（二）情况二（转让得款50万元）： 　　其他分录与情况一相同，但情况一中转让时的第二笔分录须改成以下两笔： 　　借：银行存款 　50万 　　　贷：固定资产清理　 50万 　　借：营业外支出　 4万 　　　贷：固定资产清理 　4万 　　上述资产因折旧使所得税少交1.98万元，因处置损失使所得税少交1.32万元，两 者合计3.3万元；而因分录中对递延税款的结转使应交所得税增加19.8万元，两者相 抵实际上交了16.5万元，正是该资产转让所得现金净额50万元的33％。 　　（三）情况三（转让得款68万元）： 　　其他分录同情况一，但情况一中转让时的第二笔分录须改成以下两笔： 　　借：银行存款　 68万 　　　贷：固定资产清理 　68万 　　借：固定资产清理　 14万 　　　贷：营业外收入 　14万 　　上述资产因折旧使所得税少交1.98万元，因处置收益使所得税多交4.62万元，两 者合计净增加2.64万元；而因分录中对递延税款的结转使应交所得税增加19.8万元， 两者相加合计增加了22.44万元，正是该资产转让所得现金净额68万元的33％。 　　综合上述三种情况，现行财会制度无视接受捐赠的实物资产的价值在生产经营活 动中是否已经实现和实现了多少，均按处置时的现金净流量计交企业所得税，这与所 得税主要是就企业在生产经营中的盈利所得额征税的宗旨不相符合，而与企业接受现 金捐赠与所得税无涉的规定更有相互矛盾之处。另外，这一规定与企业因资产评估增 值调整不增加企业应交所得税的规定也是不一致的。如果我们把上述实例再设计得直 接一些，设甲公司在接受实物60万元捐赠的同一个月内，即以同样价格转让给他人， 取得现金60万元，则甲公司将要上交所得税（由“递延税款”转至“应交税金”数） 为19.8万元；而同一个月内甲公司同时还接受现金捐赠60万元，则可分文不交所得税， 这是难以服人的。 　　二、改进现行会计处理规定的设想 　　从理论上而言，一个企业从他人处接受资产捐赠，增加的是企业的所有者权益， 则接受的无论是现金资产，或是实物资产，均应一视同仁，在企业持续经营期间内， 与企业无接受资产捐赠相比，其既不得抵减企业应纳所得税额，也不应增加企业应纳 所得税额。只有当企业中止经营，进入清算时，才应将因接受捐赠资产增加的所有者 权益——资本公积，视为清算所得，据以计交企业所得税。 　　如果按照上述思路，前述所举实例的三种情况应分别修改如下： 　　（一）情况一（转让得款54万元）： 　　1、1997年未接受捐赠时： 　　借：固定资产　 60万 　　　贷：递延税款 　19.8万 　　　　　资本公积——接受捐赠资产准备　 40.2万 　　2、1998年度计提折旧时（实务中须分月计提）： 　　对折旧费用： 　　借：管理费用 6万 　　　贷：累计折旧 6万 　　对因折旧费用而影响当期减少的所得税： 　　借：递延税款　 1.98万 　　　贷：应交税金——应交所得税　 1.98万 　　因计提折旧费用使企业相对无此项资产捐赠而言，所得税少交1.98万元，故本分 录结转递延税款至应交税金，使所得税应交1.98万元，两者正好相抵，使甲公司接受 捐赠实物资产既不抵税又不交税，这与接受现金资产的处理是一致的。 　　对因折旧而使资产价值实现相对应的资本准备（40.2÷10＝4.02万元）： 　　借：资本公积——接受捐赠资产准备　 4.02万 　　　贷：资本公积——其他资本公积转入　 4.02万 　　3、1998年未转让时： 　　注销资产帐面价值： 　　借：固定资产清理 　54万 　　　　累计折旧　 6万 　　　贷：固定资产 60万 　　记录转让资产的现金收入： 　　借：银行存款　 54万 　　　贷：固定资产清理 　54万 　　结转因中止使用资产、帐面结余的递延税款（19.8－1.98＝17.82万元），记入 所有者权益： 　　借：递延税款 　17.82万 　　　贷：资本公积——其他资本公积转入　17.82万 　　与收到一笔现金捐赠54万元直接增加其他资本公积转入而无须增加应交所得税的 道理相同，这一分录的处理使处置接受捐赠资产所取得的现金净流量54万元无须增加 应交所得税，其原计提的递延税款余额17.82万元全部转作“资本公积——其他资本 公积转入”。 　　结转困中止使用资产、帐面结余的资本准备（40.2-4.02=36.18万元）： 　　借：资本公积——接受捐赠资产准备 　36.18万 　　　贷：资本公积——其他资本公积转入　36.18万 　　（二）情况二（转让得款50万元）： 　　接受、折旧时的分录同情况一，但1998年末转让时的分录须改成： 　　借：固定资产清理　 54万 　　　　累计折旧 　6万 　　　贷：固定资产 　60万 　　借：银行存款　 50万 　　　贷：固定资产清理 　50万 　　借：营业外支出　 4万 　　　贷：固定资产清理 　4万 　　借：递延税款　 17.82万 　　　贷：应交税金——应交所得税　 1.32万 　　　　　资本公积——其他资本公积转入　16.5万 　　上述应交税金贷方的1.32万元，系处置损失１４万元的33％。由于处置损失１4 万元作为营业外支出，将减少企业应交所得税1.32万元，而这一分录使企业处置接受 捐赠的实物资产既不少交也不多交所得税。同时，也使所取得的现金净流量50万元原 计银的递延税款16.5万元转入其他资本公积转入。 　　借：资本公积——接受捐赠资产准备 　36.18万 　　　贷：资本公积——其他资本公积转入　36.18万 　　（三）情况三（转让得款68万元）： 　　接受、折旧时的分录同情况一，但转让时的分录须改成： 　　借：固定资产清理 　54万 　　　　累计折旧 　6万 　　　贷：固定资产　 60万 　　借：银行存款 　68万 　　　贷：固定资产清理 　68万 　　借：固定资产清理　 14万 　　　贷：营业外收入　 14万 　　借：递延税款　 17.82万 　　　　应交税金——应交所得税　 4.62万 　　　贷：资本公积——其他资本公积转入　22.44万 　　上述应交税金借方的4.62万元，系处置收益14万元的33％。由于处置收益14万元 作为营业外收入，将增加企业应交所得税4.62万元，而这一分录使企业处置接受捐赠 的实物资产既不少交也不多交所得税。同时，也使处置接受捐赠资产所取得的现金净 流量68万元的33％，即22.44万元全部作为其他资本公积转入。 　　借：资本公积——接受捐赠资产准备 　36.18万 　　　贷：资本公积——其他资本公积转入　36.18万 　　综合上述三种情况，按修订的会计处理方法建议，可使企业接受的捐赠资产无论 是实物还是现金，其会计处理和应纳税金都建立在一致性的基础之上。在企业持续经 营期间，既不增加也不减少应交企业所得税；而当企业进入清算期间后，原接受捐赠 资产所增加的资本公积将会并入企业清算所得，届时应计交企业所得税。 　　当然，上述会计处理的修改建议改变了现行实物捐赠资产的有关税务法规的规定， 必须取得税务部门的同意，方可采纳。否则，为了保持接受实物捐赠和接受现金捐赠 的税负和会计处理协调一致，在接受现金资产捐赠时也计提所得税，即接受时所作的 会计分录（假定数额为60万元）为： 　　借：银行存款 　60万 　　　贷：应交税金——应交所得税　 19.8万 　　　　　资本公积——其他资本公积转入　40.2万 (2)