【中华财税网北京06/26/2002信息】　1993年新修订的国际会计准则第11号《建 造合同》及我国发布的《企业会计准则——建造合同》都明确规定，确认工程收益的 基本方法是完工百分比法。同时，我国的建造合同这一具体会计准则目前只适用于建 筑行业的上市公司。但是，从对我国大中型国有建筑企业的调查结果来看，我国建筑 会计实务界又普遍倾向使用完成合同法。原因何在？笔者将从以下诸方面加以分析。 　　一、完工百分比法及其特点 　　（一）完工百分比法的界定。新修订的国际会计准则第11号《建造合同》的第25 段将其界定为：根据合同完工进度确认收入与费用的方法，通常称作完工百分比法。 根据这种方法，合同收入应与为达到完工进度而发生的合同成本相配比，以报告归属 于已完工程部分的收入、费用和利润。这种方法提供了关于合同活动的进度以及本期 取得的业绩的有用信息。 　　我国的建造合同具体会计准则在其定义部分对完工百分比法作了同国际会计准则 一致的界定。 　　显然，完工程度的确定是理解和运用完工百分比法的关键。国际会计准则和我国 的具体会计准则都分别规定计算完工程度的方法有投入法、产出法和技测法。 　　1、投入法。投入法是按已发生的成本与合同预计总成本之比确定完工程度的方 法。其计算公式为： 　　完工程度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100% 　　投入法适用于成本加成合同。这是一种以成本为基础，加上该成本的一定百分比 或一笔定额费用，确定合同总价进行支付或收取工程款的合同。 　　2、产出法。产出法是按已实际完成的合同工作量与合同预计的总工作量之比确 定完工程度的方法。其计算公式为： 　　完工程度=已实际完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100% 　　产出法适用于固定总价合同和固定单位合同。固定总价合同是指业主和承包商签 订的其工程总金额固定不变、一次性订定的合同。在合同执行过程中，除非业主要求 变更原定的承包内容，否则承包商一般不得变更承包价。固定单位合同是指业主和承 包商同意按合同签订时所确定的单价和实际完成的工程量计算工程造价的合同。采用 产出法确定完工程度，当某一会计期间完成的合同工作量越多，那么该期间所获取的 收入及收益就越大。因而有助于加快工程进度。 　　3、技测法。技测法是在无法根据投入法、产出法确定合同完工进度时所采用的 一种经专业技术人员所进行的现场技术测定而确定已完工程量所达到的完工程度的方 法。技测法适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。 　　（二）完工百分比法的特点。 　　1、完工百分比法与权责发生制。当采用完工百分比法确认各期间的工程收入、 费用及收益时，则每一会计期间便拥有取得工程进度款的权利以及为完成工程进度而 承担支付费用的责任。这说明完工百分比法不仅符合权责发生制的要求，并有着权责 发生制的性质，而且又是权责发生制在工程建设领域中的具体实现形式。 　　2、完工百分比法与稳健原则。完工百分比法须体现稳健原则的要求。因为完工 程度无论采用何种方法加以确定，都带有很强的主观色彩，都是主观估计的产物，同 时，由于工程项目的长期性、复杂性以及未知因素的客观存在，导致企业难免低估费 用与损失的风险。为防止和克服这种潜在风险的发生，当采用完工百分比法时，如果 发生预计报失，即合同总成本将来有可能超过合同总收入，则需立即在所发生的会计 期间确认，这种估计的损失直接列为当期只用加以补偿，而不需考虑是否已按合同开 始施工以及合同活动的完工程度等。 　　3、完工百分比法的利弊。完工百分比法最大的优点是按工程进度（完工程度） 确认各会计期间的工程收入及费用，并将收入与费用配比确认收益，从而避免各会计 期间的工程收入、费用及收益产生大的波动。同时，由于按完工程度结算各期工程价 款，因此有利于承包商的资金周转。然而，完工百分比法有估计错误的危险，从而造 成估计数与实际数产生很大距离，影响各期收入与收益确认的正确性。由于按期确认 收入、费用及收益，建筑企业因此无法获取递延纳税利益，但便于税务部门按期收取 应交税款。 　　4、完工百分比法对合同收入风险的影响。合同收入风险是指建筑企业由于外部 环境的变化，使合同收入无法全部收回而导致损失的可能性。与完成合同法比较而言， 完工百分比法对避免合同收入风险较为有利。因为完工百分比法按完工程度分期确认 工程价款，所以，可将不利于合同收入的实现、合同成本的补偿和合同收益获取的有 关因素缩小在一定时间范围内。 　　5、完工百分比法对财务指标的影响。当选择完工百分比法时，各会计期间资产 负债表、损益表有关项目的数字及由此计算的财务指标一般不会产生大的波动。但是， 完工百分比法对财务指标的影响并非尽善尽美，对企业最终的工程收入和收益而言， 仍存在着一定的风险性。因为建设后期的成本费用水平是一个不确定的因素，且完工 的工程能否达到质量要求将影响最终工程价款（工程收入）的实现。换言之，在工程 竣工那一会计期间，资产负债表、损益表上有关项目的数额可能与预计的数额不符， 进而导致以此为基础计算的财务指标产生波动。 　　完工百分比法的上述特点，是国际会计准则第11号（建造合同）以及美国1986年 税收改革法案将其规定为公认的确认工程收入、费用及收益的会计方法的重要原因。 　　二、完成合同法及其特点 　　（一）完成合同法的界定。 　　1979年3月发布的国际会计准则第11号《施工合同会计》第9段规定：采用完成合 同法时，收入是在合同完成或基本完成时才予确认的。所谓基本完成，是指除保修工 程外，只有少量工程尚待完工。在合同执行过程中，成本与所收到的进度款都要累计 起来，收入应到合同施工活动基本完成后，才予确认。美国注册会计师协会发布的第 45号《会计研究公报》第9段规定：完成合同法只有当合同完成或实际完成时，才能 确认收益。如果剩余的成本不重要，某一合同可视为实际完成。 　　然而，1993年修订的国际会计准则第11号《建造合同》及我国的《企业会计准则 ——建造合同》都未提及完成合同法。其原因可从完成合同法的特点中探源。 　　（二）完成合同法的特点。 　　1、完成合同法与收付实现制。完成合同法在合同完成以前的各会计期间，既不 确认收入，也不确认费用及收益，而是将各会计期间发生的费用成本和预收工程款加 以积累，直到合同完成时，才确认收入及费用且将两者配比。也就是在工程竣工的那 一会计期间，收取工程款并抵扣预收工程款时，才确认工程收入、费用及收益，可见， 完成合同法是收付实现制的表现形式。 　　2、完成合同法的利弊。完成合同法可将确认的不能实现的工程收益的风险减小 到最低限度。因为其对工程收益的确认是建立在合同完成或基本完成的基础之上，即 完成合同法确认的工程收益是实际发生数而不是估算数，具有客观性和可验证性。 　　由于工程收入（预收工程款）、费用及收益被递延，于是，相应的纳税义务也被 递延至合同完成时。这显然不利于税收部门按期收取税金的要求。 　　在完成合同法下，报告期（工程竣工结算的那一会计期间）所报告的工程收入、 费用及收益，不能反映和揭示该期间的合同施工活动的水平，即报告期的工程收入、 费用及收益同未完成合同的各会计期间的工程收入、费用及收益之间缺乏可比性，且 波动极大。 　　3、完成合同法对合同收入风险的影响。完成合同法对合同收入的风险会产生不 利的影响。因为在该方法下，无论工程规模有多大，建设工期有多长，工程建设过程 中的不确定因素有多少，只有当合同中规定的建设项目全部完成或基本完成时，才能 确认工程收入、费用及收益。而工程项目的长期性与复杂性决定了合同收入风险难以 避免。如果在履行合同中，出现对合同收入风险影响不利的外部环境因素，诸如业主 破产或重大自然灾害等，那么必将影响工程收入的实现和工程成本的补偿。 　　4、完成合同法对财务指标的影响。当采用完成合同法时，只有在合同完成时的 那一会计期间才确认工程收入、费用及收益，从而导致在合同完成以前的各会计期间 的损益表中有关收入与收益项目无数额，还会造成资产负债表中的所有者权益项目 （盈余公积和未分配利润）及货币性资产减少，不利于企业营运能力、偿债能力及获 利能力等财务指标的计算与揭示，使企业外部的利害关系人无法真正了解企业的财务 状况及经营成果。 　　三、我国建筑企业选择完成合同法的影响因素 　　（一）法规因素。《企业会计准则》第六章第四十五条规定：“长期工程（包括 劳务）合同，一般应当根据完成进度法或者完成合同法合理确认营业收入。”同时， 《施工企业会计制度》也规定：“实行合同完成后一次结算工程价款办法的工程合同， 应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入实现，实 现的收入额为承发包双方结算的合同价款总额。”规定表明，完成合同法的选择具有 法定性，会计法规中赋予了完成合同法可作为确认工程收入、费用及收益的备选方法 之一。 　　（二）建筑企业间的竞争。我国建筑企业施工生产能力的总格局是供大于求，因 此，激烈的竞争是建筑行业中每个企业必须面对的外部环境，正因为如此，业主（建 设单位）在招标时，则充分利用这种局面，将完成合同法作为工程价款结算办法而形 成建造合同的重要条款。选择完成合同法结算工程价款自然对业主（建设单位）有利。 建筑企业由于施工任务不足，在激烈的市场竞争面前，不得不接受这种不利于自身资 金周转及各会计期间财务指标揭示的完成合同法。 　　（三）完成合同法操作简便。完成合同法不仅具有如前所述的优势，而且方法简 便，易于操作。这也是该法在我国建筑会计实务界得以广泛运用的原因之一。 (2)