【中华财税网北京05/28/2002信息】　作为与会计核算国际惯例接轨的重要体现， 全面贯彻实施稳健性原则是近年来颁布实施的一系列会计准则和会计制度的一个重要 特征。新颁布的《企业会计准则》(以下简称新准则)在进行借款费用核算中与原会计 制度相比较，在贯彻稳健性原则方面作了重大变革，也在一定程度上增加了借款费用 会计核算的难度。企业借款费用主要包括流动资金借款费用和购建固定资产借款费用， 对于流动资金借款费用，无论新准则还是原会计制度，一律都作为当期损益处理，在 此不再赘述。本文只论及在购建固定资产借款费用核算上，新准则与原会计制度为贯 彻稳健性原则所表现出的重大差异。 一．原会计制度对购建固定资产借款费用的核算 (一)1993年7月1日颁布实施的《工业企业会计制度》对购建固定资产借款费用的 核算一律以竣工结算为界，竣工结算之前发生的借款费用全部予以资本化，竣工结算 之后发生的借款费用予以费用化，直接计入当期损益。 (二)1998年1月27日颁布实施的《股份有限公司会计制度》对购建固定资产借款 费用的核算由以竣工结算为界改变为以固定资产是否交付使用为界。即，固定资产尚 未交付使用之前发生的借款费用全部予以资本化，交付使用之后发生的借款费用予以 费用化，直接计入当期损益。 毫无疑问，借款费用资本化由以竣工结算为界改变为以是否交付使用为界，资本 化的金额会相对减少，费用化的金额会相对增加，稳健性原则的贯彻力度得到一定程 度的加强。但在实务中，执行效果并不理想，仍存在“使用”而不“交付”等多种推 迟停止资本化时间的做法，从而延长了借款费用资本化的时间。 三、新准则对购建固定资产借款费用核算进一步变革 (一)新准则对购建固定资产借款费用资本化的界限，在《股份有限公司会计制度》 中规定以交付使用为界的基础上再作重大改变，即以固定资产达到预定可使用状态为 界。这一改变使借款费用资本化的金额进一步减少，费用化的金额进一步增加，稳健 性原则的贯彻力度得以进一步加强。 (二)新准则将购建固定资产借款费用划分为基本费用和辅助费用。基本费用包括 借款利息、因发行债券而发生的折价或溢价的摊销、因外币借款而发生的汇兑差额。 辅助费用主要包括借款时发生的手续费以及发行债券时发生的手续费、佣金、印刷费 等。关于辅助费用，新准则作出了具体规定：辅助费用金额较大，同样应以购建固定 资产是否达到预定可使用状态作为划分辅助费用资本化和费用化的界限如果金额较小， 根据重要性原则，也可以将其确认为当期损益。 三、新准则关于借款基本费用的核算 新准则对借款基本费用(以下简称借款费用)的资本化增加了多项条件限制，并在 核算上作出了明确具体规定。 (一)新准则对借款费用的资本化严格规定了三个必须同时具备的前提条件： 1．资产支出已经发生。如果企业借入的款项尚未用于购建固定资产的支出，则 该借款费用不具备资本化的条件。 2．借款费用已经发生。如果企业是以自己的银行存款用于购建固定资产的支出， 虽然该支出也用于购建固定资产，但借款费用未发生，同样不具备借款费用资本化的 条件。 3．为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。即使购建固定资 产的支出和借款费用都已经发生，但若固定资产的实体建造活动(即在建工程)没有发 生，则该借款费用仍然不具备资本化的条件。 (二)必须注意，同时具备三大前提条件，并非意味着可以将购建固定资产借款发 生的费用全部资本化，新准则明确规定，在具备三大条件的前提下，实际计算借款费 用资本化金额是由以下两要素决定的： 1．发生在购建固定资产上的实际支出金额，这是计算借款费用资本化金额的被 乘数。 2．资本化率，即计算借款费用资本化金额的乘数，与借入款项的利率、通过发 行债券借款是平价、折价或者溢价以及借入的款项是一笔还是多笔等情况均有密切相 关。 (三)借款费用资本化金额的核算，根据新准则可将其分为以下几类： 1．不涉及折价或者溢价，一笔借款一笔支出。实际发生在购建固定资产上的支 出金额就是计算资本化金额的被乘数，而资本化率就是该项借款的借款利率或者债券 的票面利率。 例如：某企业4月份借入1200万元，年利率6％，5月1日开始支出100万元用于固 定资产的实体建造。以5月份作为一个会计期间，则借款费用资本化金额为： 100×6％/12＝0．5(万元) 2．不涉及折价或者溢价，一笔借款多笔支出。凡是只借入一笔专门款项，或者 只平价发行一笔债券以筹集资金，毫无疑问，资本化率就是该项借款的借款利率或者 债券的票面利率。但实际发生在购建固定资产上的支出有多笔时，必须根据不同的支 出时间进行加权平均折算，以确定借款费用资本化金额的被乘数。 例如：某企业5月份借入1200万元贷款用于固定资产的实体建造，年利率6％，并 已开始施工。6月1日支出100万元，6月10日支出300万元，6月20日又支出600万元。 以月份为一个会计期间，则： (1)6月1日第一笔支出100万元，实际占用时间30天，以月份为一个会计期间，支 出数折算为：100×30/30＝100(万元) (2)6月10日第二笔支出300万元，实际占用时间20天，以月份为一个会计期间， 支出数折算为：300×20/30＝20 0(万元) (3)6月20日第三笔支出600万元，实际占用时间10天，以月份为一个会计期间， 支出数折算为：600×10/30＝200(万元) (4)6月份累计支出加权平均＝100+200+200＝500(万元)，其经济含义是：从一个 月的平均角度看，该月的借款支出数额为500万元。 (5)6月份借款费用资本化金额为：500×6％/12＝2．5(万元) 3．不涉及折价或者溢价，但是涉及多笔借款情况下的一笔或者多笔支出。这种 情况实际上要解决的是多笔借款情况下资本化率的计算。因为是多笔借款，必然涉及 到不同借款利率，或者虽然利率相同，但是因为借款开始的期限不同，导致本期应负 担的利息不同等情况。因此，新准则规定，多笔借款的资本化率必须采用加权平均利 率。 加权平均利率=多笔专门借款当期实际发生的利息之和/多笔专门借款本金加权平 均数×100% 例如：某企业为建造一项固定资产，于2001年1月1日专门借入了100万元，年利 率5％，3月1日又专门借入了100万元，年利率6％。固定资产的实体建造从1月1日开 始，支出50万元。假定企业按季计算借款费用资本化金额。 (1)2001年1月1日专门借入了l00万元，年利率5％，则第一季度实际发生的利息 ＝100×5％/12×3＝1．25 (万元) (2)3月1日又专门借入了100万元，年利率6％，则第一季度实际发生的利息 ＝100×6％/12＝0．5(万元) (3)两笔借款当期实际发生的利息之和＝1．25+0．5＝1．75(万元) (6)第一季度专门借款费用资本化金额＝50× (4)第一季度借款本金加权平均数 ＝（100×3+100×1）/3＝l 33．33(万元) (5)第一季度专门借款加权平均利率 =133．33/1．75×100％＝1．3％ 1．3％＝0．65(万元) 4．涉及折价或者溢价情况下的一笔借款一笔支出。发生折价或者溢价仅仅指通 过发行债券的借款形式，与借款费用资本化金额的被乘数不存在关系(由借款的支出 数决定的)。而债券的折价或者溢价实际上是增加或者减少借款的成本费用，因此必 须通过调整资本化率以确定借款费用的资本化金额。当折价或者溢价发行债券时，虽 然只存在一笔借款，也不能将债券的票面利率作为资本化率，必须充分考虑折价或者 溢价对利息的实际影响以确定资本化率。计算公式如下： 资本化率＝债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折价或者溢价/债券期初帐 面价值×100％ 例如：某企业为建造一项固定资产，于2000年1月1日发行5年期债券，面值1000 万元，票面利率5％，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元(不考 虑发行债券的辅助费用)。计算第一、二年资本化率(假定以年度为会计期间)。 (1)发行债券的第一年资本化率，分析如下： ①债券第一年实际发生利息＝面值×票面利率=1000×5％＝50(万元) ②债券第一年应摊销的折价＝(1000-900)/5=20(万元) ③债券期初账面价值＝1000-100＝900(万元) ④则发行债券的第一年资本化率 ＝（50+20）/900×100%=7．78％ (2)发行债券的第二年的资本化率，分析如下： ①公式中分子数额不变：50+20＝70(万元) ②债券第二年期初账面价值=债券第一年末的帐面价值 ③第一年未必须进行如下账务处理： 年末支付利息时，借：在建工程 70万元 贷：应付债券-应付利息 50万元 应付债券-折价摊销 20万元 借：应付债券-应付利息 50万元 贷：银行存款 50万元 ④债券第一年末的账面价值＝900+50+20-50＝920(万元) ⑤则发行债券的第二年资本化率 ＝（50十20）/920×100％＝7．61％ 5．涉及折价或者溢价的情况下同时又是多笔借款。如果为购建固定资产发行一 笔以上的债券，这些债券又存在折价或者溢价的情况，同样只须将上述多笔借款的计 算公式中加上应摊销的折价或者溢价，计算加权平均利率。 加权平均利率=专门借款当期实际发生的利息之和±当期应摊销的折价或者溢价/ 专门借款本金加权平均数×100％ 综上所述，我们可以把新准则关于借款费用的核算思路归纳如下： 1．借款费用资本化金额的被乘数是由借款支出的金额决定，与借入金额的大小 无关。只有一笔支出，该支出即为被乘数；如果多笔支出，必须先确定会计期间，然 后将不同的支出加权平均确定被乘数。 2．借款费用资本化金额的乘数即资本化率，其确定有以下两种情况： (1)没有涉及折价或者溢价的情况：①一笔借款，借款利率就是资本化率；②多 笔借款，必须计算加权平均利率作为资本化率。 (2)涉及折价或者溢价的情况，只须在上述计算资本化率的公式中加上应摊销的 折价或者溢价，其余计算方法不变。(ar20020313) (2)