【中华财税网北京03/14/2002信息】　我国《企业合计制度》第11条第二款明确 规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅接照它们 的法律形式作为会计核算的依据”。在《国际会计准则》中关于“实质重于形式”的 第35条也规定：“如果信息要想忠实反映它所拟反映的交易或其他事项，那就必须根 据它的法律形式进行核算和反映。交易或其它事项的实质，不总是与它们外在的法律 或设计形式相一致。” 可见“实质重于形式”的原则，主要是为了强调当交易或事项的经济实质与其外 在表现不相一致时，会计人员应遵循的基本准则。由于具体经济业务形神难辨，实务 处理中难免存在误区。笔者结合实际，仅就该原则在投资会计处理中的应用做一些具 体分析。 一、问题的由来 例：某公司×年6月1日以430000元购入东方公司当年1月1日发行的面值为400000 元的三年期公司债券，该债券年利率为12％，每年7月1日与1月1日各付息一次，另支 付经纪人佣金等费用共计200元，一并由银行存款支付。该债券1月1日的利息尚来兑 付。 上述业务，按现行《投资准则》有关初始投资成本确定的规定：“初始投资成本 是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的 价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息， 应作为应收项目单独核算。” 假设为短期投资，相应的账务处理为： 借：短期投资——债券投资 430200 　贷：银行存款 430200 假设为长期投资，会计分录则为： 借：长期债权投资——债务投资(面值) 400000 　　——债券投资(溢价) 10000 　　——债券投资(应计利息) 20000 　　财务费用[或长期债权投资——债务投资(馈券费用)] 200 　贷：银行存款 430200 上述处理，依《投资准则》字面分析，应是无可争议；但笔者认为，上述做法恰 恰是忽视了实质性会计原则的客观要求。 二、误区的根源 1、该笔应收利息(400000×12％×5／12)，从资产的本质上看，完全符合资产的 三性要求，即局经济贵源；由过去的交易、事项所形成；企业拥有或控制。这一点无 可争议。 2、关于资产的归属，本质上是应收利息的资产，为什么一定要记入“短期投资 (或长期投资)”账户，而与其它项目相混淆，其理由无外乎是受利息按期计算的外在 法律形式影响的结果。 因此，对于上例的账务处理，笔者认为正确的做法应该是： 假设为短期投资， 借：短期投资——债券投资 410200 　应收利息 20000 　贷：银行存款 430200 如为长期投资： 借：长期债权投资——债券投资(面值) 　　　　　　 　　 400000 　　一债券投资(温价)　　　　　　　　　　　　　　　 10000 　　应收利息 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 20000 　　财务费用[或长期债权投资——债券投资(债券费用)] 　 200 　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　 430200 三、由此引发的相关问题 1、此后的应计利息是否还应按期计算，回答是肯定的。不能因为这一特殊时点 的业务，而否认按期计息的一贯假定，否则，还可能因折价、溢价的摊销而影响投资 收益的确认。 2、《投资准则》中关于“已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独 核算”的表述，是否也欠严谨，回答是否定的。因为股利在未宣告前，在成本法下， 投资方无权控制或拥有，不构成投资方资产；即使在权益法下，又因受财产或股票股 利形式及被投资方股利政策的影响，也无法确认投资方应收项目金额，因此“已宣告”、 “现金股利”都是构成投资方应收项目不可缺少的限定条件。 3、应收项目是否受付息期限的影响，回答是否定的。因为付息期限的长短只能 影响该应收项目的资产类别，即属于流动项目还是长期项目；并不影响应收利息的经 济实质。换句话讲，《投资准则》中的“应收项目”并非仅指流动项目，也可以是长 期应收利息。 四、结论 综上所述，《投资准则》中关于初始投资成本确定的表述，应更正为“初始投资 成本是指取得投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支 付的价款中包合的已宣告但尚未领取的现金股利，或尚未领取的债券利息，应作为应 收项目单独核算。” 这样，使债券应收利息，服从其经济实质，单独作为应收项目；而不以未到付息 期的外在形式为标志，计入初始投资成本，从而与实质性原则保持一致。 (ai20020213)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(2)