【中华财税网北京11/29/2001信息】 2000年12月29日颁布的《企业会计制度》 明确规定：企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据 谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损 失计提资产减值准备。 减值准备是针对企业资产减值而提取的准备金，是谨慎性原则的基本要求。“资 产减值准备”包括对短期投资、应收账款、存货、长期投资、固定资产、无形资产及 在建工程等各项资产计提的减值准备。由于减值准备是企业财务中的一项费用或损失， 必将对企业的利润、成本、费用的计算产生影响。由于会计制度与税法在收益、费用 或损失的确认和计量原则方面的不同，导致税前会计利润与应纳税所得额之间存在差 异，具体包括永久性差异和时间性差异。这两种差异在会计核算中可以采用两种不同 的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。目前，多数企业采用应付税款法 核算。在应付税款法下，不管税前会计利润是多少，均需按税法规定，将本期税前利 润调整为应纳税所得额，再计算应交的所得税。所以，在应付税款法下，所得税费用 等于应交所得税，对时间性差异和永久性差异无需严加鉴定。但在纳税影响会计法下， 时间性差异和永久性差异的确认，将对所得税费用、递延税款及当期净利润产生重大 影响，而目前，在我国会计理论界和实务界对此还存在着不同的认识。有观点认为， 企业提取的应收款项的坏账准备超过税法规定允许扣除的部分，才属于会计制度和税 法规定不同而产生的差异，即永久性差异，其他资产减值准备由于税法不予“承认”， 一般认为也属于永久性差异；另有观点认为，会计制度和税法对坏账损失、资产减值 损失的确认口径是一致的，只是时间上有差别，因此认为是时间性差异。为此，我们 有必要对此问题作如下分析。 一、坏账准备金的计提 按照税法规定，允许企业采用备抵法，计提坏账准备，但是由于会计上计提的方 法和比例可能与税法的处理方法不同，从而造成差异。 假设某公司所得税率为33％，1999年、2000年和2001年年末应收款项余额分别为 1000万元、2000万元和零，不考虑坏账准备的税前会计利润三年均为400万元，会计 按账龄分析法分别应计提坏账准备50万元、120万元和零，按照坏账准备金的计提方 法，1999年管理费用增加50万元，2000年管理费用增加70万元，2001年管理费用应冲 回120万元。假设按税法规定，坏账准备按期末应收款项余额的5‰计提。1999年末， 会计计提坏账准备金50万元，按照税法规定应提5万元，形成差异45万元。2000年末， 会计补提坏账准备金70万元，按照税法规定，应补提坏账准备金5万元(2000×5‰—5)， 形成差异65万元。2001年会计应冲回以前已计提的坏账准备金120万元，按照税法规定 应冲回10万元，形成差异110万元(与原来方向相反)，三年的总差异为零，三年的税前 会计利润为1200万元[(400－50)＋(400－70)＋(400＋120)]，所得税费用为396万元 (1200×33％)；三年的应纳税所得额为1200万元[(400－50＋45)＋(400－70＋65)＋ (400＋120－110)]，应交所得税等于所得税费用。 又假设该公司在2001年实际发生坏账损失100万元，2001年末，会计应冲回坏账 准备金20万元(120－100)，按照税法规定应补提坏账准备金90万元(100－10)．形成 差异仍为110万元(与原来反方向)，三年的总差异为零，三年的税前会计利润和应纳 税所得额均为1100万元，所得税费用和应交所得税为363万元，比上例少计33万元 (100×33％)。由以上对比计算可见，最终影响税前会计利润和应纳税所得额的是实 际发生的坏账损失，会计和税法在确认坏账损失方面的计算口径是一致的，由于计提 坏账准备的计算方法不同而造成的差异是时间性差异，随着时间的推移，最终会转回， 不过这种差异会随着应收款项的不断发生长期存在。 二、其他减值准备金的计提 按照税法规定，其他减值准备不允许税前扣除，必然形成税前会计利润和应纳税 所得额之间的差异，鉴于它们的性质相似，所以下面以短期投资跌价准备为例加以说 明。 假设某公司1999年末短期投资账面余额为20万元，不考虑短期投资跌价损失的税 前会计利润为100万元，当期发生跌价损失4万元，按照“成本与市价孰低法”，期末 需计提短期投资跌价准备，确认跌价损失4万元，税前会计利润为96万元(100—4)， 按照税法规定，4万元损失不预确认，应纳税所得额为100万元，形成差异4万元。设 2000年不考虑短期投资损益的税前会计利润为150万元，如果在2000年，短期投资的 价值又回升了5万元，这时我们就要冲回已计提的跌价准备4万元，税前会计利润增加 到154万元．应纳税所得额仍为150万元，差异4万元，与原来形成的差异可以抵销， 税前会计利润和应纳税所得额总体是相等的，均为250万元。如果在2000年该公司将 短期投资出售，获取价款18万元，会计上则要确认转让收益2万元(18＋4－20)，税前 会计利润为152万元，应纳税所得额为148万元[150—(20—18)]，差异为4万元，可以 与原差异抵销，税前会计利润和应纳税所得额两年合计数均为248万元。 由以上计算可见，最终影响税前会计利润和应纳税所得额的是企业短期投资实际 发生的投资损益，会计和税法对投资损益确认的口径是一致的，差异会随着投资价值 的回升或投资行为的结束而转回。所以，短期投资跌价准备的计提引起的税前会计利 润与应税所得额之间的差异属于时间性差异。由此推论：存货跌价准备和长期投资、 固定资产、无形资产及在建工程减值准备的计提所引起的税前会计利润与应纳税所得 额之间的差异也都属于时间性差异。 综上所述，资产减值准备是按照谨慎性原则要求提取的备用金，调整了各会计期 间的收益，但影响总体利润的还是实际发生的损失或收益，这与税法是一致的。所以， 计提“资产减值准备”所引起的某一会计期间的税前会计利润与应纳税所得额之间的 差异都属于时间性差异，在纳税影响会计法下，应通过“递延税款”科目进行确认和 计量。从而准确地计算企业一定会计期间的所得税费用和净利润。 (3)