【中华财税网北京11/22/2001信息】 1994年实施新税制时，《中华人民共和国 企业所得税暂行条例实施细则》明确规定，纳税人按财政部的规定提取的坏帐准备金 准予在计算应纳税所得额时扣除，即对坏帐准备税务处理上与财务会计处理是一致的。 随着国税发[2000]84号《企业所得税税前扣除办法》和财会[2000]25号《企业会计制 度》的公布实施，坏帐准备的会计处理与税务处理之间形成很大差异。对此差异试分 析如下： 一、管理办法不同。《企业会计制度——会计科目和会计报表》明确规定“企业 只能采用备抵法核算坏帐损失”，否定了坏帐核算的直接冲销法；在管理方式上也充 分尊重企业会计主体自身的管理权限，由企业自主确定计提坏帐准备的方法，要求企 业制定计提坏帐准备的政策，列出目录，具体注明计提坏帐准备的范围、提取方法、 帐龄的划分和提取比例，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或 类似机构批准，并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于公司所在 地。计提方法一经确定，不得随意变更，如确需变更，仍然应按上述程序，经批准后 报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。可见会计上计提坏帐准备纯粹属 于企业会计政策的采用问题，属于企业内部管理事宜，只需由企业自己的最高权力机 构批准即可。在税收管理上对纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实扣 除，即原则上采用直接冲销法，企业如果希望采用计提坏帐准备金的备抵法，必须报 经税务机关批准，也就是计提坏帐准备前必须由企业外部的管理部门税务机关审批认 可，不能由企业自行确定，尽管税务机关通常都会予以批准，但报经批准是税务管理 上必经程序。 二、计提方法不同。《企业会计制度》第53条明文规定：企业计提坏帐准备的方 法由企业自行确定，坏帐准备计提方法一经确定，不得随意变更。这里的规定超越了 过去单一的应收帐款余额的百分比法，给企业财会人员留下了职业判断的余地，更便 于企业加强对应收款项的管理，全面真实地反映应收款项的真实性和流动性。企业可 以选择的方法除了应收帐款余额百分比法之外，还有帐龄分析法和销售百分比法等， 表明会计上计提坏帐准备的方法不是唯一的。税收政策上尽管没有直接规范坏帐准备 的计提方法，但从《企业所得税税前扣除办法》里强调坏帐准备金的提取比例一律不 得超过年末应收帐款余额的5‰，可以清晰地看到税务处理上沿袭了过去的处理方法， 即只采用应收帐款余额百分比法。 三、计提比例不同。与以往行业财务制度规定一个计提坏帐准备的幅度范围不同， 新的《企业会计制度》因为在方法上已不再局限于应收帐款余额百分比法，所以也无 法规定计提坏帐准备的比例，在确定坏帐准备的计提比例时，企业应当根据以往的经 验、债务单位的实际情况和现金流量等相关信息予以合理估计确定，最高可以达到100 ％。但为了防范企业滥用会计政策，也限定了企业不能全额计提坏帐准备的4种情形： (1)当年发生的应收款项；(2)计划对应收款项进行重组；(3)与关联方发生的应收款项； (4)其他已逾期但无确凿证据证明不能收回的应收款项。与会计规定相比，税收政策上 显得十分严格，规定坏帐准备金提取比例一律不得超过年末应收帐款余额的590。通过 上述比较还可以看出，双方尽管都可以按一定比例计提坏帐准备，但具体实施上还存 在差异，税务处理上是在纳税年度终了，按应收款年末余额以不超过5％。的比例计算 出坏帐准备的总额进行一笔提取，而会计处理上不一定是依同一比例进行总额计提， 往往要区分不同应收款项分笔计提，即坏帐准备和累计折旧一样，尽管只进行总分类 核算，但实际上是针对不同应收款项单项计提的，这可以从债务重组时需冲减重组债 权计提的相应坏帐准备得到佐证。 四、计提口径不同。在2000年以前，坏帐准备的税务处理比照行业财务制度规定 执行，双方计提口径不存在差异。但在《企业所得税税前扣除办法》出台后，双方计 提坏帐准备的口径发生了变化。《企业会计制度》第18条规定，“企业应于期末时对 应收款项(不包括应收票据)计提坏帐准备”，此处的应收款项明确指出不包括应收票 据，从该制度“会计科目和会计报表”规范中可以进一步看到，“应收款项”只指“ 应收帐款”和“其他应收款”科目反映和核算的内容。对于企业持有未到期的应收票 据，如有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其帐面余额转入应收 帐款，再计提相应的坏帐准备；对于企业的预付帐款，如有确凿证据表明其不符合预 付帐款性质，或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应将其帐 面余额转入其他应收款，再计提相应的坏帐准备。而《企业所得税税前扣除办法》规 定计提坏帐准备的年末应收帐款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向 购货客户或接受劳务的客户收取的款项(含代垫的运杂费)，此处的年末应收帐款包括 应收票据的金额，并且特别强调纳税人发生的非购销活动的应收债权以及关联方之间 的任何往来帐款，不得提取坏帐准备，从而否定了其他应收款可以计提坏帐准备。双 方都对应收帐款计提坏帐准备，但口径上不一样，税务上是剔除了关联方之间往来帐 款后的余额；双方都对应收票据计提坏帐准备，但时间上不一样，税务上是直接计提， 而会计上要俟转入应收帐款后再计提。 五、对关联交易坏帐准备的处理不同。《企业会计制度》第12章对关联方之间的 交易作了具体规范，因而并未在坏帐准备计提上明确区分关联方之间往来款项与非关 联方之间往来款项的会计政策，但是为了防范企业滥用会计政策，转移利润，对关联 方之间的应收款项规定不得全额计提坏帐准备，表明会计处理下允许计提坏帐准备， 但是计提比例不能是100％。税务处理上对关联方交易形成的坏帐政策规定比较严格， 规定关联方之间的任何往来帐款，不管是否是购销活动，均不得提取坏帐准备，而且 对关联方之间的往来一般也不得确认为坏帐，除非是经法院判决负债方破产，破产企 业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后方允许债权方企业作为坏帐损失 扣除。 六、核销程序不同。会计处理上要求企业对于不能收回的应收款面应当查明原因， 追究责任，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)办公会议或类 似机构批准作为坏帐损失，冲销提取的坏帐准备，在管理上只要由内部权力机构批准 即可，对坏帐损失的确认，会计处理上并无明确的规范，只是列举了诸如债务单位撤 销、破产、资不抵债、现金流量不足等情形。税务处理上对企业实际发生的坏帐损失， 应冲减坏帐准备金余额，超过已提取的坏帐准备的部分，在发生当期直接扣除。这里 其实包含了备抵法和直接冲销法两种坏帐核算方式，但无论是冲减坏帐准备还是直接 扣除，在税务管理上都要作为财产损失履行相应的报批手续，经有权税务机关审核批 准后方可在税前扣除。这是为了防范侵蚀税基、维护国家权益的必经程序，此时对税 务机关来说，企业权力机构审批的会计处理方案只能作为参考依据。因为税收上认定 应收帐款成为坏帐有具体明确的标准：(1)债务人依法被宣告破产、撤销，其剩余财产 确实不足清偿；(2)债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿； (3)债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产确实无法清偿；(4)债 务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决确实无法清偿；(5)逾期3年以上仍未收回；(6) 经国家税务总局批准核销。不符合上述条件的，坏帐损失税前不得扣除。 (3)