【中华财税网北京11/07/2001信息】 根据财政部、国家税务总局财税字[1997] 第77号《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》中第二条规定，纳税人 以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所 得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收 入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企 业所得税。由此可知，企业以非现金资产对外投资，如果发生资产评估净增值，在评 估确认增值的当时无需纳税，而在未来转让、收回该项投资时，则应依法按照处置收 入与非现金资产投出时原账面价(净)值的差额计算缴纳企业所得税；如果发生资产评 估减值，则无论是在投资当时，还是在未来处置时，都无需纳税。由于对以非现金资 产对外投资的评估会有不同的结果，故其会计处理也不尽相同，以下就该项投资业务 的评估增值、减值及再次评估和处置的会计核算浅述如下： 一、企业以非现金资产对外投资，发生资产评估增值的会计核算。 1．企业以固定资产对外投资，按照评估确认的固定资产净值，借记“长期股权 投资”科目；按照投出固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目；按照投出固定资 产的账面原价，贷记“固定资产”科目；然后将评估确认的固定资产净值大于其账面 净值的差额，在扣除未来应交的所得税后的余额，记入“资本公积——股权投资准备 ”科目的贷方，未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方。 2．企业以除固定资产以外的非现金的实物资产和无形资产对外投资，按照评估 确认的价值加上应交纳的增值税等流转税，借记“长期股权投资”科目；按照投出的 实物资产和无形资产的账面价值和应交纳的税金，贷记“无形资产”、“原材料”、 “库存商品”、“应交税金——应交增值税”等科目；然后将评估确认的资产价值大 于其账面价值的差额，在扣除未来应交的所得税后的余额，记入“资本公积——股权 投资准备”科目的贷方。 例1：1998年1月1日甲企业以固定资产、自产产品和拥有的商标权对乙企业投资 ，占乙企业注册资本的10％。假设甲企业自产产品的不含税售价与评估确认价值相同 ，其适用的增值税率为17％，所得税率为33％，甲企业投出资产的账面价(净)值以及 其他有关资料见表2—1。甲企业会计处理如下： 表2—1 项目 账面原价 已提折旧 账面价(净)值 评估确认价 (净)值 机器设备 600，000 120，000 480，000 520，000 商标权 - - 200，000 240，000 产品A - - 100，000 140，000 合 计 600，000 120．000 780，000 900，000 用自产产品A对外投资应计提销项税额 ＝140．000×17％ ＝23，800(元) 未来应交所得税 ＝(900，000－780，000)×33％ ＝39，600(元) 借：长期股权投资 923，800 累计折旧 120，000 贷：固定资产 600，000 无形资产 200，000 库存商品 100，000 应交税金——应交增值税(销项税额) 23，800 资本公积——股权投资准备 80，400 递延税款 39，600 二、企业以非现金资产对外投资，发生资产评估减值的会计核算。 1．企业以固定资产对外投资，发生评估减值的，按照评估确认的固定资产净值 ，借记“长期股权投资”科目；按照投出固定资产已提折旧，借记“累计折旧”科目 ；将评估确认的固定资产净值大小其账面净值的差额，直接计入当期损益，即借记“ 营业外支出——资产评估减值”科目；然后按固定资产的账面原价，贷记“固定资产 ”科目” 2．企业以除固定资产以外的非现金实物资产和无形资产对外投资，发生评估减 值的，应按评估确认的资产价值加上应交纳的流转税，借记“长期股权投资”，根据 投出资产的账面价值和应交纳的流转税，贷记“无形资产”、“原材料”、“库存商 品”、“应交税金”等科目，然后将该项投资的资产评估净减值直接计入当期损益。 例2：1999年12月A企业以固定资产和原材料对B企业投资，占B企业注册资本的15 ％。假设A企业投出原材料的同期不合税售价同其评估确认价值，其适用的增值税率 为17％，A企业投出资产的账面价值以及其他有关资料见表2—2。A企业会计处理如下： 表2—2 项目 账面原价 已提折旧 账面价(净)值 评估确认价 (净)值 设备甲 800，000 260，000 540，000 500，000 生产线 1，200，000 480，000 720，000 640，000 原材料 - - 290，000 300，000 合计 2，000，000 740，000 1，550，000 1，440，000 投出原材料应计提销项税额＝300，000×17％＝51，000(元) 资产评估净减值＝1，550，000－1，440，000＝110，000(元) 借：长期股权投资 1，491，000 累计折旧 740，000 营业外支出——资产评估减值110，000 贷：固定资产 2，000，000 原材料 290，000 应交税金——应交增值税(销项税额)51，000 三、企业该项长期股权投资发生再次评估的会计核算。 根据现行财务制度的规定，企业有可能对该项投资进行多次评估，再次评估可能 发生增值，也可能发生减值，以下就这两种情况分析此项业务的会计处理。 1．企业该项投资再次评估为增值的账务处理。 (1)如果该项投资原为评估增值，则按照再次评估确认的增值额，借记“长期股 权投资”科目，将再次评估增值扣除未来应交所得税后的差额，贷记“资本公积—— 股权投资准备”科目，未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方。 例3：承上例1，假如1999年1月甲企业按规定对该项投资进行再次评估，发生增 值40，000元，其他资料如例l。甲企业会计处理如下： 未来应交所得税＝40，000×33％＝13，200(元) 借：长期股权投资 40，000 贷：资本公积——股权投资准备26，800 递延税款 13，200 (2)如果该项投资原为评估减值，则应将再次评估增值在确认原评估减值计入损 益的范围内抵销，记入“营业外收入——资产再次评估增值”科目的贷方，若抵销后 仍有余额的，则将未抵销的增值和除未来应交所得税后的差额，贷记“资本公积—— 股权投资准备”科目。 例4：承上例2，假如2000年6月A企业按规定对投资进行再次评估，发生增值 160，000元，其他资料如例2。A企业作如下会计处理： 未来应交所得税＝(160，000－110，000)×33％＝16，500(元) 借：长期股权投资 160，000 贷：营业外收入——资产再次评估增值 110．000 资本公积——股权投资准备 33，500 递延税款 16，500 2．企业该项投资再次评估为减值的账务处理。 (1)如果该项投资为评估增值，应将再次评估减值在原评估增值的范围内抵销， 抵销后仍有余额的，则将未抵销的减值记入“营业外支出——资产评估减值”科目。 具体会计分录如下： 借：资本公积——股权投资准备 递延税款 营业外支出——资产评估减值(抵销原增值后的余额) 贷：长期股权投资 (2)如果该项投资原为评估减值，其减值继续记入“营业外支出”科目，会计分 录为： 借：营业外支出——资产评估减值 贷：长期股权投资 四、处置长期股权投资的会计核算。 (一)处置投出时为评估增值的投资的会计核算。 根据本文开始所述，即财税字[1997]77号文件规定，企业以非现金资产对外投资 发生评估增值的，在该项投资处置前无需纳税，而在处置后需按规定依法计算缴纳企 业所得税。以下就此项业务的会计核算叙述如下： 1．处置该项投资所取得的收入大于非现金资产投出时原账面价值的，其会计处 理可分为两种情况： (1)若处置该项投资所取得的收入大于非现金资产投出时原账面价(净)值，且大 于投资的账面价值的，应将处置投资所发生的收益直接计入当期损益；原计入“资本 公积——股权投资准备”科目的增值转入“资本公积——其他资本公积转入”科目， 然后将原计入“递延税款”的所得税转入“应交税金——应交所得税”科目。 例5：承上例1，假如2000年1月甲企业将该项投资转让(假设持有期间该项投资的 账面价值未发生变化)，取得转让收入100万元，其他资料如例1。甲企业作如下会计 处理： ①投资转让收益＝1，000，000－923，800＝76，200(元) 借：银行存款 1，000，000 贷：长期股投资 923，800 投资收益——股权投资收益 76，200 ②该项投资应交所得税＝(1，000，000－780，000)×33％ ＝72，600(元) 应计入损益的所得税＝72，600－39，600＝33，000(元) 借：所得税 33．000 递延税款 39，600 贷：应交税金——应交所得税 72，600 ③结转资本公积准备项目： 借：资本公积——股权投资准备 80，400 贷：资本公积——其他资本公积转入80，400 (2)若处置该项投资所取得的收入大于非现金资产投出时原账面价值，但小于投 资的账面价值的，将处置该项投资发生的损失直接计入当期损益，而将原计入“递延 税款”科目的所得税大于按规定计算实际应交纳的所得税的差额，随同该项投资的资 本公积准备项目一并转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。 例6：承上例5，如果甲企业取得转让收入860，000万元，其他资料不变。甲企业 作如下会计处理： ①投资转让损失＝923，800－860，000＝63，800(元) 借：银行存款 860，000 投资收益——股权投资损失 63，800 贷：长期股权投资 923，800 ②该项投资应交所得税＝(860，000－780，000)×33％ ＝26，400(元) 借：递延税款 26，400 贷：应交税金——应交所得税 26，400 ③不需交纳的所得税＝39，600－26，400＝13，200(元) 借：资本公积——股权投资准备 80，400 递延税款 13，200 贷：资本公积——其他资本公积转入93，600 2．处置该项投资取得的收入小于原投出非现金资产的账面价值的，将处置损失 直接计入当期损益，而原计入“递延税款”科目不需缴纳的所得税，应随同该项投资 的资本公积准备项目一并转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。 例7：承上例5，如果甲企业取得转让收入760，000元，其他资料不变。甲企业的 会计处理如下： ①投资转让损失＝923，800－760，000＝163，800(元) 借：银行存款 760，000 投资收益——股权投资损失 163，800 贷：长期股权投资 923．800 ②结转资本公积准备项目 借：资本公积——股权投资准备 80，400 递延税款 39．600 贷：资本公积——其他资本公积转入 120．000 (二)处置投出时为评估减值的投资的会计核算。 企业以非现金资产对外投资发生评估减值时，假设持有投资期间未发生评估增值， 根据前面所述，当企业处置该项投资所取得的处置收入大于其非现金资产投出时的原 账面价值时，其差额也无需计算缴纳企业所得税。 1．当处置收入大于该项投资的账面价值时，应作会计分录： 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益——股权投资收益 2．当处置收入小于该项投资的账面价值时，应作会计分录： 借：银行存款 投资收益——股权投资损失 贷：长期股权投资(aa20011001311) (3)