【中华财税网北京10/29/2001信息】 一、应纳所得税额的确定 在前面三节中，我们分别论述了企业的各项收入和相关费用、支出，总收入扣除 相关费用、支出后的余额即为税前会计利润（或亏损）。按照税法规定，企业取得的 利润应先向国家缴纳企业所得税。企业所得税无论从其属性上讲，还是从收入与费用 配比原则上讲，都应看做是企业的一项费用。 企业所得税应按企业当期的应纳税所得额（简称纳税所得）及规定税率计算求得。 纳税所得是以税前会计利润为基础计算的，但与税前会计利润又不完全一致。因此， 在计算所得税时应按所得税法规定将税前会计利润调整为纳税所得。 应纳税所得额＝税前会计利润±税法规定应予调整的金额 （一）税前会计利润与纳税所得产生差异的原因 税前会计利润在利润表上是以“利润总额”指标列示的，是指所得税费用之前的 利润或亏损。它的核算依据企业会计准则、会计制度，它反映的是企业一定会计期间 所得税之前的经营成果。其核算要求是客观、真实、公允地揭示企业实际的收支情况。 而纳税所得（或亏损）的计算已在上面说明，它是确定企业在一定会计期间应交所得 税的依据，核算内容和计算方法取决于国家税法的规定。可见，税前会计利润属于企 业财务会计核算的范畴，应纳税所得额属于税收的范畴。虽然税前会计利润与纳税所 得之间有着十分密切的联系，但是，由于会计和税收是经济领域中两个不同的分支， 分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因此，两者分别作为按照会计与税收两种不 同规定计算的结果，就可能存在和出现差异。这种差异的形成原因主要归结为以下三 个方面： １．两者的处理基础不完全一致。财务会计采用权责发生制和配比原则，强调收 支是否实际发生以及收入与费用相互配比，而税务会计要求贯彻税收稳定性原则，在 处理会计收支事项时，有时采用权责发生制原则，有时又采用收付实现制原则。由于 两者所采用的会计处理基础不同，导致税前会计利润与纳税所得存在数量上的差异。 ２．两者在收支的确认范围上不同。财务会计为了真实、全面地反映企业的财务 状况和经营成果，对企业发生的一切收支事项都要按照其业务性质和有关会计准则、 制度的要求，记入有关损益账户；而税务会计为了满足计算纳税所得的需要，必须按 照税法规定，将企业财务会计确认的收支事项区分为税前收支和税后收支两部分。由 于两者确认收支的范围不同，其计算结果自然会有差异。 ３．两者在收支的计量标准上不同。财务会计出于经营和理财管理目的的需要， 必然在会计准则规定的多种方法中，选择有利的方法计量损益，而税务会计出于执行 国家税收政策的需要，必须按税法规定的方法计量纳税所得。而不同方法的计量结果 往往是不一致的。 （二）税前会计利润与纳税所得差异的表现形式 由于上述原因所致，税前会计利润与纳税所得之间的差异可分为以下两类： １．永久性差异。指某一会计期间，税前会计利润（或亏损）与纳税所得（或亏 损）之间由于计算口径不同而产生的差额。这种差额在本期发生，将不会在以后各期 转回。一般包括两种情况： （１）税前会计利润小于纳税所得。税前会计利润小于纳税所得有以下两种表现 形式： 第一种，会计核算时不作为收入处理，不计入当期损益，而在计算纳税所得时作 为收入处理，需要交纳所得税。某些收入，税收上需要计入应纳税所得额，会计上不 计入当期损益。比如，企业以自己生产的产品用于工程项目，在税收上需要计入应纳 税所得额，而在会计核算中则按成本转账，不计入当期损益。 第二种，会计上作为费用或支出在计算税前会计利润时予以扣除，而在计算纳税 所得时不予扣除。如： ①罚款支出。企业违法经营的罚款和被没收财产的损失等，在会计核算中应在计 算税前会计利润时予以扣除。因为这些支出属于企业发生的费用支出的范畴，所以应 体现在经营损益中。但是，按照我国《企业所得税暂行条例》及其实施细则的规定， 这些支出在计算应纳税所得额时，一律不得从中扣除。 ②利息支出（计入损益的部分）。在会计核算中，无论是从金融机构还是从非金 融机构借款的利息，无论利率的高低，均应按照实际发生数计入损益。而按税法规定， 企业发生的非金融机构的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的 数额以内的部分，才准予在纳税时扣除。 ③工资。在会计核算中，按照应付给职工的实际工资全部计入成本、费用。而按 照税法的规定，企业支付给职工的工资，应按计税工资（即计算应纳税所得额时，允 许扣除的工资标准，包括企业以各种形式支付给职工的基本工资、浮动工资、各类补 贴、津贴、奖金）扣除。这样，计税工资与实际应付工资之间也会存在差额。 ④捐赠。在会计核算中，企业发生的捐赠支出，无论是否属于公益、救济性的捐 赠，也无论是否通过规定的组织捐赠，都可直接计入损益。而按照税法规定，企业用 于公益、非救济性的捐赠，在年度内应纳税所得额３％以内的部分，准予扣除。 超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠，以及非公益性、救济性的捐赠和 不通过规定的组织直接向受赠人的捐赠不得扣除。 ⑤赞助支出。在会计核算中，无论是广告性质的支出还是非广告性质的赞助支出， 均应计入当期损益。而按照税法规定，只有各种广告性的赞助支出可以在所得税前扣 除。 ⑥业务招待费。在会计核算中，业务招待费应按实际发生数额列支，计入当期损 益。而按照税法的规定，只有企业按照财政部有关规定支出的与生产、经营有关的业 务招待费，由企业提供确实的记录或单据，经核准后方准予扣除。 ⑦提取的坏账准备。在会计核算中，企业的坏账准备既可以按照财务制度规定的 方法和比例计算提取，也可以根据经营管理需要采用其他方法相比例计算提取。采用 其他方法计算提取的坏账准备与按照财务制度规定的方法和比例计算提取的坏账准备 都可以计入当期损益。而按照税法的规定，企业只有按照财政部规定提取的坏账准备， 才准予在计算应纳税所得额时扣除。 ⑧其他。企业发生的其他有关费用支出超过国家规定标准的，在会计核算中应据 实列支，但在纳税时应按照税法的有关规定进行调整。 （２）税前会计利润大于纳税所得。对于某些收入，会计上计入了当期税前会计 利润，而税收上则不作为纳税所得。如： ①投资债券的利息收入。企业购买债券等取得利息收入，在会计核算中，无论何 种债券的利息收入均属于企业的一项收益，构成税前会计利润的组成部分。但是，出 于鼓励企业购买国债等原因，税法可能规定企业的某些债券取得的利息收入（如购买 国库券和特种国债取得的利息收入）可以从纳税所得额中扣除。在这种情况下，税前 会计利润就会大于纳税所得。 ②对外投资分回利润。在会计核算中，企业从其他单位分回的已缴纳所得税的利 润要并入本企业的利润总额。而按照税法规定，企业从其他单位分回的、已经交纳所 得税的利润，其已交纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。 ③来源于境外的所得。在会计核算中，企业取得的境外所得也应计入利润总额。 而按照税法规定，企业来源于境外所得在境外实际交纳的税款，可以从本期或以后各 期的应纳税额中按实扣除。 ④税前利润补亏。按照税法规定，企业亏损连续不超过５年的，可以用税前会计 利润弥补，按弥补亏损后的数额作为计算纳税所得的依据。这也使税前会计利润大于 纳税所得。 ２．时间性差异。指某一会计期间，由于有些收入和支出项目计入税前会计利润 与计入纳税所得的时间不一致，所产生的税前会计利润与纳税所得之间的差额。时间 性差额发生于某一期间，但在以后的一期或若干期内将会转回。这种差额可分为应纳 税时间性差额和可抵减时间性差额两种。 （１）应纳税时间性差额，是指在未来会计期间内将产生应纳所得税金额的时间 性差额。例如，某企业的一项固定资产，该固定资产按照企业会计政策的规定，其使 用期限为２０年，按直线法计算折旧，则年折旧率为５％；而国家出于鼓励投资，刺 激经济增长，促进就业增加，税源扩大等目的，在税收上规定企业对该项固定资产采 用加速折旧的方法。假如，税收上规定该项固定资产的使用年限为１０年，按直线法 计算，则年折旧率为１０％；如果该项固定资产应计提折旧的金额为１００００元， 则企业会计核算每年计提的折旧额为５００元，按税法规定计算每年计提的折旧额为 １０００元。计提折旧额的不同，使得税前会计利润与纳税所得之间产生５００元差 额。这样，从一个会计年度看，该项固定资产由于会计核算和税收计算所采用使用年 限和年折旧率的不同，从而使得按企业会计政策计算的税前会计利润和按税法规定计 算的纳税所得之间产生差异。这５００元的差额在未来会计期间内将产生应纳所得税 的金额，所以，它是应纳税时间性差额。 （２）可抵减时间性差额，是指在未来期间内将产生可抵减所得税金额的时间性 差额。如果与上例正相反，该企业的这项固定资产，按照会计核算的规定，其使用期 限为１０年，如果按直线法计算折旧，则年折旧率为１０％；假如税收上规定该项固 定资产的使用年限为２０年，按直线法计算，则年折旧率为５％。如果该项固定资产 计提折旧的金额为１００００元，则企业会计核算每年计提的折旧额为１０００元， 按税法规定计算每年计提的折旧额为５００元。计提折旧额的不同，使得税前会计利 润与纳税所得之间产生５００元差额。这５００元差额在未来会计期间内将产生可抵 减所得税金额，所以，它是可抵减时间性差额。 （三）税前会计利润与纳税所得差异的调整 按照税法规定，企业计算的税前会计利润与纳税所得产生差异时，无论是永久性 差异还是时间性差异，都要在交纳所得税时，以税前会计利润为基础，按照税法的有 关规定进行调整，计算出纳税所得。 １．永久性差异的调整。 例１１-３ 某公司在２０００年，由于违法经营被罚款２００００元，年内共收 到国库券利息收入１００００元，经核定的本年全年计税工资为１２００００元，全 年实际发放工资为１４００００元。本年按会计核算原则计算的税前会计利润为２１ ００００元，该企业适用的所得税税率为３３％。假设该企业本年再无其他纳税调整 因素，则该企业本年的纳税所得计算如下： 该企业违法经营被罚款２００００元，按企业会计制度的规定，在计算会计利润 时已扣除。但按税法的有关规定，在计算纳税所得时，不得从中扣除。所以，需要在 税前会计利润的基础上加入该罚款支出。 该企业的国库券利息收入，按会计制度的规定，已作为投资收益计入了税前会计 利润。但按税法规定，可以免交所得税。所以，需要从税前会计利润中扣除该利息收 入。 该企业实际发放的工资１４００００元，按会计制度规定，已全部作为费用计入 了税前会计利润。但按税法规定，超过核定计税工资的部分在计算纳税所得时不得从 中扣除。所以需要在税前会计利润的基础上加入该超额的部分。 因此，该公司２０００年的应纳税所得额为： ２１００００＋２００００－１００００＋（１４００００－１２００００） ＝２４００００（元） 应纳所得税额为：２４００００×３３％＝７９２００（元） ２．时间性差异的调整。 例１１-４ 某外商投资企业的固定资产原值为６００００元，残值按原值的１０ ％计算为６０００元。按会计制度的规定，该固定资产的折旧年限为５年，应按直线 法计提折旧，则年折旧额为１０８００元。按税法规定，该外商投资企业可采用加速 折旧的年数总和法对该项固定资产计提折旧，其折旧率与折旧额如表１１-１所示。 表１１－１ 单位：元 年 数 年折旧率 原值减残值 年折旧额 累计折旧额 第1年 5/15 54000 18000 18000 第2年 4/15 54000 14400 32400 第3年 3/15 54000 10800 43200 第4年 2/15 54000 7200 50400 第5年 1/15 54000 3600 54000 假设该外商投资企业在５年中，每年的税前会计利润均为１０００００元。前３ 年该企业享受减半交纳企业所得税的优惠政策，所得税税率为１５％。后２年，该企 业的减税期已过，应全额交纳企业所得税，所得税税率为３０％。该外商投资企业一 直免交地方所得税。这５年中税前会计利润与纳税所得之间的差异如表１１-２所示 （假设该企业再无其他纳税调整因素）。 表１１-２ 单位：元 年数 税前会 税法规定 会计核算额 按税法调 纳税所得 应纳所 计利润 的折旧额 度折旧额 整折旧额 得税额 (5) (6) (7) (1) (2) (3) (4) =(4)-(3) =(2)+(5) =(6)×适用税率 1 100000 18000 10800 -7200 92800 13920 2 100000 14400 10800 3600 96400 14460 3 100000 10800 10800 0 100000 15000 4 100000 7200 10800 3600 103600 31080 100000 6300 10800 7200 107200 32160 合计 500000 54000 54000 从表１１-２的（３）与（４）中可以看出，尽管按会计核算与按税法规定计算的 ５年内累计计提的折旧额是一致的，但是，除第３年外，其他各年计提的折旧额均不 相等。表中的（５），实际就是税前会计利润与纳税所得之间的差异，即时间性差异。 第１年与第２年，税前会计利润大于纳税所得；第３年两者相等；第４年与第５年税 前会计利润小于纳税所得；第１年与第２年的时间性差异将分别在第４年与第５年予 以转销。 表中的（６），是该外商投资企业按税法规定对税前会计利润进行调整后的各年 纳税所得。表中的（７），是将调整后的纳税所得分别乘以适用税率（前３年为１５ ％，后２年为３０％）得到的各年本年应付所得税。 (3)