【中华财税网北京10/29/2001信息】 四、会计政策变更的调整方法 会计政策变更的调整方法有追溯调整法和未来适用法两种。企业应根据会计政策 变更的原因、条件，以及会计政策变更的累积影响数能否合理确定等因素选择适用的 调整方法。 （一）追溯调整法 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生 时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。在采用追溯调整法 时，应当将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关项目的 期初数也应一并调整，但不需要重编以前年度的会计报表。 运用追溯调整法处理会计政策变更时，应当按照以下程序进行： １．计算会计政策变更的累计影响数。在追溯调整法下，会计政策变更的累积影 响数是指按变更后的会计政策对以前各期追溯计算而得出的变更年度期初留存收益应 有金额与现有金额之间的差额。 理解会计政策变更的累积影响数，关键要把握两点：首先要搞清累积影响的时间。 所渭会计政策变更的累积影响，是指追溯至与会计政策变更相关的交易或事项初次发 生的时间所计算的累积影响数。实际上这里作了一个假设，假设与会计政策变更相关 的交易或事项在初次发生时，即采用新了的会计政策，从而得出了变更年度期初留存 收益应有金额与现有金额之间的差额。其次要搞清累积影响的范围。会计政策变更的 累积影响数是变更会计政策所导致的对净损益的累计影响，以及由此导致的对利润分 配及末分配利润的累计影响金额，即包括盈余公积、法定盈余公积、任意盈余公积和 未分配利润（外商投资企业包括储备基金、企业发展基金）等项目。但不包括对外分 配的利润或股利等。 会计政策变更的累积影响数可以通过以下步骤计算：第一步，根据新的会计政策 重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算新旧两种会计政策下的税前损益差 异；第三步，计算税前损益差异的所得税影响金额（如果需要调整所得税影响金额）； 第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 当然，在较为简单的情况下，这些步骤也可以适当合并。 ２．进行相应地会计处理。 ３．调整会计报表相关项目。 ４．在会计报表附注中进行披露。 下面通过举例，说明追溯调整法的实施步骤。 例１２-１ A公司于１９９５年１月１日对C公司投资９０００００元，因而占C 公司具有表决权股份的３０％。按照当年的会计制度规定，对外股权投资占受资企业 有表决权资本的５０％以下时，应采用成本法核算。１９９８年１月１日施行的《股 份有限公司会计制度》和相关会计准则规定，企业对外股权投资占受资企业有表决权 资本在２０％以上时，应采用权益法。因此，A公司于１９９８年对该项投资的会计核 算方法作了相应地改变。假设A公司与C公司适用的所得税率一致，A公司按净利润的１ ０％提取法定盈余公积，按净利润的５％提取公益金。 C公司１９９５至１９９７年度的净利润和A公司于１９９５至１９９７年度从C公 司分得的现金股利如表１２-１所示： 表１２-１ 单位：元 年 度 C公司实现的利润 A公司确认的投资收益(按成本法核算) 1995 200000 0 1996 100000 20000 1997 150000 15000 合 计 450000 35000 会计制度的变化导致了企业长期投资的具体处理方法的变更。通过分析，A公司决 定采用追溯调整法调整该项会计政策的变更给公司财务状况和经营成果带来的影响。 第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数。计算过程如表 １２-２所示： 表１２-２ 单位：元 按原会计 按变更后的 年度 政策确认的 会计政策计算 所得税前差异 所得税影响 累积影响数 投资收益 的投资收益 1995 0 60000 60000 0 60000 1996 20000 30000 10000 0 10000 1997 15000 45000 30000 0 30000 合计 35000 135000 100000 0 100000 第二步，进行相关的账务处理。 （１）用计算出来的会计政策变更累计影响数调整损益： 借：长期股权投资--C公司 １０００００ 贷：利润分配--未分配利润 １０００００ （２）调整利润分配： 借：利润分配--未分配利润 １５０００ 贷：盈余公积--法定盈余公积 １００００ 盈余公积--公益金 ５０００ 第三步，调整会计报表相关项目。 企业在会计政策变更的当年，需要调整资产负债表上的年初留存收益数，以及利 润表、利润分配表上的相关项目数字。 A公司在编制１９９８年度会计报表时，应当计算调整资产负债表上的长期股权投 资数、年初留存收益等年初数，例中，应调增长期股权投资１０００００元，调增盈 余公积和公益金分别为１００００元、５０００元，调增未分配利润８５０００元。 利润及利润分配表的上年数也应作相应调整。下表列示资产负债表年初数栏的数字调 整前和调整后和利润及利润分配表上年数栏调整前和调整后的有关资料，１９９８年 资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏中年初未分配利润，应按 调整后的数字为基础编制。同时，应计算调整上年利润表、利润分配表中的投资收益、 年初未分配利润等。计算过程如表１２-３、１２-４所示： 表１２-３ 资产负债表（局部） 编制单位:某公司 1998年12月31日 单位:元 资 产 年初数 负债及股东权益 年初数 调整前 调整后 调整前 调整后 流动资产合计 634530 634530 负债合计 917530 917530 长期投资: 股本 800000 800000 长期股权投资 900000 1000000 资本公积 120000 120000 固定资产: 盈余公积 106935 121935 固定资产原价 653000 653000 其中:公益金 35645 40645 减:累计折旧 110000 110000 未分配利润 133065 218065 固定资产净值 543000 543000 股东权益合计 1160000 1260000 资产总额 2077530 2177530 负债及股东权益总额 2077530 2177530 表12-4 利润表(局部) 编制单位:A公司 1998年度 单位:元 项 目 上 年 数 调整前 调整后 三、营业利润 860000 860000 加:投资收益 60000 90000 营业外收入 30000 30000 减:营业外支出 10000 10000 四、利润总额 940000 970000 减:所得税 310200 310200 五、净利润 629800 659800 加:年初未分配利润 211200 270700* 六、可供分配的利润 841000 930500 减:提取法定盈余公积 62980 65980 提取公益金 31490 32990 七、可供股东分配的利润 746530 831530 减:应付普通股股利 613465 613465 八、未分配利润 133065 218065 * 270700=211200+70000×85% 第四步，在会计报表附注中进行披露。 追溯调整法下，会计报表附注中应披露会计政策变更的如下事项： （１）会计政策变更的内容和理由。包括：会计政策变更的原因、背景，会计政 策变更的日期，相关业务在变更日前后采用的会计政策等。 （２）会计政策变更的累积影响数，包括：采用追溯调整法的理由，会计政策变 更的累积影响数，会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响 数额。 按照上述要求，A公司应在会计报表附注中，对本例情形作如下说明：本公司于１ ９９４年１月１日对C公司投资９０００００元（占C公司具有表决权股份的３０％）， 按照有关规定，本公司对该项投资一直采用成本法核算。本年度，根据新发布的《股 份有限公司会计制度》的规定，公司对该项投资改用权益法核算。此项会计政策变更 采用追溯调整法进行处理，会计政策变更的累积影响数为１００ ０００元，因此，分 别调增了资产负债表上的长期股权投资和留存收益各１０００００元；调增盈余公积 １００００元、公益金５０００元；调增未分配利润８５０００元。同时，相应调增 １９９７年度净利润３００００元和同期年初未分配利润５９５００元。 由上例可知，在追溯调整法下，通过对以前期间的会计报表按照新的会计政策追 溯重编，使会计报表在本期与以前各期间保持了会计政策的一贯性，比较会计报表各 项目数字具有可比性。这是追溯调整法的最大优点。会计政策变更的最终日的是保证 会计信息质量，而衡量会计信息质量的标准既有相关性和可靠性，又有可比性和一贯 性。如果企业前后两个会计期间采用了不同的会计政策，后一个会计期间的会计报表 没有对这种政策的变更进行追溯调整，会计信息使用者就很难比较两期会计报表所反 映的企业财务状况、经营成果和现金流量，因而很难作出正确的决策。 追溯调整法也有自身的不足。其一是追溯调整法的使用成本较高。前面提到，导 致企业改变会计政策的原因是多方面的，要将各种因素考虑进去，调整会计报表相关 项目数额，是一件费时费力的事情，而且计算出来的会计政策变更累积影响数的精确 性也是很难保证的。其二是追溯调整法在客观上给人为操纵财务状况和经营成果的披 露提供了可能。按照新的会计政策调整以前的财务会计报告，本身就会造成一定的人 为偏差，同时，也降低了原有财务会计报告的实效性。 （二）未来适用法 未来适用法是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当 期及未来期间发生的交易或事项的方法。与追溯调整法相比，采用未来适用法不需要 计算会计政策变更的累积影响数，不调整变更期的期初留存收益，也无须改变会计账 簿记录和重编以前年度的会计报表。根据要求，企业应当在现有金额的基础上按新的 会计政策进行核算，并在会计报表的附注中进行披露。 在未来适用法下，需要进行披露的事项主要包含以下内容： １．会计政策变更的内容和理由。包括：会计政策变更的原因、背景，会计政策 变更的日期，相关业务在变更日前后采用的会计政策等。 ２．会计政策变更对本期净损益的影响数。 ３．不能合理确定会计政策变更累积影响数的理由。不能合理确定会计政策变更 的累积影响数是采用未来适用法的前提条件，应当对此进行较充分的说明。 例１２-２ 某企业对固定资产一直用直线法计提折旧。由于固定资产无形损耗的 逐年加大，按直线法每年计提的折旧，已不能反映固定资产的折耗情况。１９９８年 初，企业按规定选择双倍余额递减法计提折旧，当年计提折旧额８０００００元。若 本年沿用直线法计提折旧，折旧额为６００ ０００元。设该企业１９９８年净利润３ ００００００元，所得税率为３３％，所生产的产品全部售出。另外，因火灾造成大 部分账簿缺失，企业无法计算会计政策变更累积影响数，故采用未来适用法。 由上可知，企业折旧方法的变更导致利润总额减少厂２０００００元，净利润减 少了１３４０００元。企业用双倍余额递减法代替直线法计提折旧，一般应采用追溯 调整法进行会计处理，但由于本例因不可抗力的作用，无法计算会计政策变更累积影 响数，采用未来适用法也是合理的。 企业应在会计报表附注中，对本例情形作如下说明： 本企业于１９９８年１月１日前，对固定资产折旧的处理一直采用直线法。由于 固定资产无形损耗的逐年加大，按直线法计提的折旧已不能反映固定资产的折耗情况。 因此，本年度改用双倍余额递减法计提折旧。本年实际计提折旧８０００００元；若 采用直线法计提折旧，应计提折旧额为６０００００元。由于此项会计政策的的变更， 导致利润总额减少了２００ ０００元，净利润减少了１３４０００元。另外，因火灾 造成大部分账簿缺失，无法计算会计政策变更累积影响数，故采用未来适用法。 未来适用法的优点是操作简单，且实效性明显。这里的实效性是指，当企业由于 客观经济环境或企业生产经营状况变化时，按照国家有关法律、会计准则、会计制度 以及其他法规的规定，采用新的会计原则或会计处理方法是一种必然选择。当然，这 种选择一般并不表明原有会计政策是错误的，多是因为原有会计政策所提供的会计信 息，已不能恰当地反映企业目前的财务状况、经营成果和现金流量等情况。 未来适用法也有自身的缺点，由于没有对前期的事项进行调整，降低了会计报表 的可比性，对会计信息使用者正确估计企业经营成果、财务状况和现金流量可能会造 成影响。 另外，在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的会计政策变更，应当调 整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直采用。对 于比较会计报表可比期间以前的会计政策变更的累计影响数，应当调整比较会计报表 最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。 (3)