【中华财税网北京10/29/2001信息】 一、会计估计的含义 会计估计是指企业对其结果不确定的交易或争项以最近可利用的信息为基础所作 的判断。由于会计对象纷繁复杂，使得企业发生的经济业务具有不确定性，会计要对 不易确定结果的交易或事项进行确认、计量、计算和披露，会计估计是必不可少的。 目前，企业的会计核算是以四项基本假设为前提的。比如，按照持续经营假设和 会计分期的假设，企业或会计主体的生产经营活动将无限期地延长下去，为了定期反 映企业的财务状况和经营成果，人们将持续经营活动人为地划分为一定的期间，如年 度、季度和月度，据以结算账目，编制财务会计报告。因此，会计要按照权责发生制 的要求确认和计量收入、成本、费用、利润，并相应地确定资产、负债和所有者权益。 在具体进行会计核算时，会计往往会对经济业务是否发生、如何发生、如何进行核算 等问题进行判断，如应收账款能否收回，递延资产如何分摊，或有负债发生多少，等 等。可见，必要的会计估计，是进行账务处理、编制会计报表的重要环节。如果离开 会计估计，很难对这些跨期收支项目和不确定项目进行会计核算和会计报表揭示。 在财务会计实务中，常见的会计估计主要包括以下项目： （１）坏账。 （２）存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时。 （３）投资价值的减损。 （４）固定资产的耐用年限与净残值。 （５）无形资产的受益期。 （６）递延资产、待摊费用等的分摊期限。 （７）或有事项。 （８）收入确认中的估计。 （９）其他。 应当承认，会计估计本身存在一定的主观性。这种主观性体现在估计项目的选择 和估计方法的选择上。在市场经济环境中，虽然这种主观性的存在是不可避免的，但 企业一方面应该对结果不确定的交易或事项进行慎重、合理地会计估计，使财务会计 报告能够客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果；另一方面，企业应当对当年 经营成果和财务状况产生重大影响的会计估计在会计报表附注中进行披露，以增强企 业财务会计报告的可理解性和有用性。 二、会计估计变更的含义及原因 会计估计变更是指由于企业经营活动中内在的不确定因素的影响，某些会计报表 项目不能精确地计量，只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由 于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修 订。 根据上述定义可以了解到，导致会计估计变更的原因大致有以下几个方面：一是 原有会计估计的基础改变了。比如，企业为了避免发生坏账损失，本年将产品的赊销 战略改成现销战略，结果坏账损失大大减少，若沿用以往的坏账损失估计方法显然的 不妥当的。二是人们认识事物的水平提高了。新信息的取得和经验的积累，帮助人们 对于会计估计对象有了更加深刻的了解和认识，因而会出现用新的估计方法代替旧的 估计方法的可能性。比如估计、计提存货的减值准备等。三是由于经济环境改变和其 他一些因素的发展变化。比如，由于人们环境保护意识的增强，那些危害环境的固定 资产的有效使用年限将会被强令缩短，因而固定资产的折旧年限也会随之改变。 会计估计的变更会对企业前后会计期间的财务会计报告的可比性产生一定的影响。 因此，企业只有在变更理由充分的前提下，才能考虑变更会计估计。 在有些情况下，会计估计变更和会计政策变更之间很难区分。例如，假定某企业 过去一直按照应收账款余额的５‰计提坏账准备；本年度，该企业改用账龄分析法计 提坏账准备，１年内的应收账款的计提率为５‰，逾期１年到２年的计提率为１％， 逾期２年到３年的计提率为６％，逾期３年以上的计提率为７０％。对于这样的变更， 从计提方法上看，由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计政策的变更； 但从计提比例上看，则属于会计估计的变更。对此，按照规定，如果会计政策变更和 会计估计变更很难区分时，应按照会计估计变更的处理方法进行处理。因此，上述变 更要按照会计估计变更进 行会计处理和披露。 三、会计估计变更的会计处理方法 会计制度规定，对于会计估计的变更，在进行会计处理时，既不需要计算变更产 生的累积影响数，也不需要重编以前年度的会计报表，但应当对变更当期和未来期间 发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理。如果这种估计的变更仅影响变更当期， 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中；如果这种估计的变更既 影响变更当期又影响未来期间，会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与 前期相同的项目中。这里，会计估计变更的处理方法可以分为以下两种情况： １．对于仅影响变更当期的会计估计变更，有关估计变更的影响数应于当期确认。 比如，某企业一直按应收账款余额的５‰计提坏账准备。由于坏账有逐年增多的 趋势，且按照有关规定，今年将会确认较大数额的坏账。因此，作为一种特殊处理， 企业今年将计提坏账准备的比率改为２％。这是一种只影响当期的会计估计的变更， 以后还可能恢复原来的计提比率，因此，只需要将这种变更的影响即当年多计提的坏 账准备，计入与前期相同的项目，即本年的坏账准备和管理费用项目。 ２．对于影响变更当期以至未来期间的会计估计变更，有关估计变更的影响数应 于当期和以后各期确认。 比如，当固定资产的预计使用年限发生改变时，企业当期和以后各期的固定资产 折旧金额都会发生变化。为了使不同会计期间的会计报表具有可比性，会计估计变更 的影响如果以前包括在企业日常经营活动的损益中，则以后也应包括在相应地损益类 项目中，如果会计估计变更的影响数一直在特殊项目中反映，以后也要作相应地处理。 四、会计估计变更在报表附注中的披露 按照会计制度规定，企业本期发生的会计估计变更，要在本期的会计报表附注中 进行披露，主要包含以下事项： １．会计估计变更的内容和理由。包括：会计估计变更的原因、背景，会计估计 变更的日期，相关业务在变更日前后采用的会计估计等。 ２．会计估计变更的影响数，包括：会计估计变更对当期损益的影响数，以及对 其他各项目的影响数。 ３．会计估计变更的影响数不易确定的理由。对于会计估计的变更应采用未来适 用法进行处理，所以，应当对于其应影响数的不易确定进行说明。 五、会计估计变更举例 例１２-３ 某企业一直按应收账款余额的５‰计提坏账准备。由于坏账有逐年增 多的趋势，且按照有关规定，今年将会确认较大数额的坏账。因此，经过分析决定， 企业自１９９８年起，将计提坏账准备的比率改为３％。该企业１９９８年末的应收 账款余额为１７８００００元，在计提本年的坏账准备之前，“坏账准备”账户的贷 方余额为３０００元，所得税率为３３％。 本例中，由于会计估计变更无须调整以前各期的比率，也不用计算累积影响数， 所以，只需要计算计提坏账准备的比率从５‰变为３％后，对当年损益的影响。 假设１９９８年度中不改变坏账准备的计提比例，则１９９８年末应计提的坏账 准备为５９００元。即： １７８００００×５‰－３０００＝５９００（元） 由于计提坏账准备的比例改为３％，则１９９８年末应计提的坏账准备为５０４ ００元。即： １７８００００×３％－３０００＝５０４００（元） 处理这种会计估计变更的影响时，应当按５０４００元分别记入本年的“管理费 用”及“坏账准备”账户，并在会计报表中的有关项目中按照５０ ４００元进行反映。 对于此项会计估计的变更，企业要在会计报表附注中作出说明： 本企业１９９８年以前，一直按应收账款余额的５‰计提坏账准备。由于经济环 境的改变，应收账款无法收回的风险明显增大，且按照有关规定，今年将会确认较大 数额的坏账。因此，经过分析决定，自１９９８年起，将计提坏账准备的比率改为３ ％。由于此项会计估计的变更，本年度多计提坏账准备４４５００元，相应地减少本 年度净利润２９８１５元。其中： 本年度多计提坏账准备＝５０４００－５９００＝４４５００（元） 会计估计变更减少本年度净利润数＝（５０４００－５９００）×（１－３３％） ＝２９８１５（元） 例１２-４ 某企业的一条在用生产线，原值为３６５００００元，预计净残值为 ５００００元，预计使用年限１０年，前５年一直采用直线法计提折旧。本年初，考 虑到技术进步和产品市场等因素，经过调查，决定将该生产线的预计使用年限由１０ 年改为８年，预计净残值不变。 若本年不改变该生产线的预计使用年限，则本年末应计提的固定资产折旧为３０ ００００元。即： （３６５００００－５００００）÷１０＝３６０ ０００（元） 由于在本年改变了对该生产线的预计使用年限，年末应计提的固定资产折旧为６ ０００００元。即： [（３６５００００－５００００）－３６００００×５]÷（８－５） ＝６０００００（元） 这种会计估计的变更，不仅会影响本年的净损益，也会给折旧期内的未来几年造 成同样的影响。按照现有会计估计，自本年起，每年应按６０００００元计提固定资 产折旧，并分别记入当年的“管理费用”及“累计折旧”账户，在会计报表中的有关 项目中也要按６０００００元进行反映。 对于此项会计估计的变更，应在会计报表附注中作出说明： 本企业的一条在用生产线，原值为３６５００００元，预计净残值５００００元， 预计使用年限１０年。前５年一直采用直线法计提折旧。考虑到技术进步和产品市场 等因素，经过调查，本企业决定对预计使 用年限的估计进行更改，自本年度起，该生 产线的预计使用年限改为８年。由于此项会计估计的变更，本年度多计提固定资产折 旧２４００００元，因而相应地减少本年度净利润１６０ ８００元。其中： 本年度多计提固定资产折旧＝６０００００－３６００００＝２４００００（元） 会计估计变更减少本年度净利润数＝（６０００００－３６００００）×（１－ ３３％）＝１６０８００（元） (3)