【中华财税网北京10/23/2001信息】 在前面几节中，已经讨论了原材料、库存 商品、在产品、委托代销商品、受托代销商品等，除此之外，还有包装物、低值易耗 品、委托加工物资、自制半成品和产成品本节将讨论的其他存货就是指这五个项目。 一、包装物 （一）包装物的确认 包装物是指包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。 它包括以下四类： １．生产经营过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物。 ２．随同商品出售而不单独计价的包装物。 ３．随同商品出售而单独计价的包装物。 ４．出租或出借给购买单位使用的包装物。 但是，下列各项在会计上不作为包装物进行核算： １．各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，这类一次性使用的包装材料，应 作为原材料进行核算。 ２．用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，这类包装物应按其价值 的大小和使用年限的长短，分别作为固定资产或低值易耗品进行核算。 ３．单独列作企业商品产品的自制包装物，这类包装物应作为库存商品进行核算。 （二）包装物的摊销 企业在生产经营过程中经常需要将包装物出租或出借给外单位使用，或将多余、 闲置未用的包装物出租或出借给外单位使用。这些包装物，一般都可以长期周转使用， 但在使用过程中由于磨损，其价值不断损耗，因此，需要采用一定的方法计算其磨损 的价值，记入有关成本或费用中去。常用的计算摊销额的方法有以下几种： １．一次摊销法。这种方法是指在领用包装物时，将其成本一次全部摊入成本或 费用。它适用于一次领用数量不多、价值较低或易损坏的包装物。采用这种方法比较 简单，但费用负担不够均衡，且会出现账外财产。 ２．分次（期）摊销法。这种方法是指从领用包装物开始起，根据包装物的成本 和预计使用期限，将其成本分次计入成本或费用中去。它适用于价值较高、一次领用 数量较多或使用期限较长的包装物。这种方法有利于成本或费用的合理负担，但核算 工作量较大。 ３．五五摊销法。这种方法是指在领用包装物时，摊销其成本的５０％，在报废 时摊销另外的５０％。它适用于各期领用与报废数额比较均衡的包装物。采用这种方 法计算较简单，同时在账面上保留在用包装物的记录，有利于实物管理。但一次领用 与报废数额较大时，使费用水平上升较多。 （三）包装物的会计处理 包装物同材料一样，可以采用实际成本计价或计划成本计价对其日常收发进行核 算。在此，仅对采用实际成本计价的核算进行说明，采用计划成本计价的核算可比照 材料的核算进行。 １．账户设置。为了反映和监督各种包装物的收发和结存情况，企业应设置“包 装物”账户。该账户属于资产类账户。它核算企业库存的各种包装物的实际成本（或 计划成本，下同）。借方登记购入、自制、委托外单位加工完成验收入库，债务重组、 以非现金资产抵偿债务，以及清查盘点盘盈等原因增加的包装物的实际成本；贷方登 记企业领用、摊销、对外销售，以及盘亏等原因减少的包装物的实际成本；期末借方 余额反映库存未用包装物的实际成本（但采用五五摊销法时除外）。企业应按包装物 的类别等设置明细账户，进行明细分类核算。 包装物数量不多的企业，也可以不设置“包装物”账户，而将其并入“原材料” 账户进行核算。 ２．账务处理。包装物的账务处理包括收入包装物和发出包装物两部分。 （１）收入包装物的账务处理。企业购入、自制、委托外单位加工完成验收入库， 企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务，非货币交易取得的以及清查盘点盘盈等原 因增加的包装物的账务处理方法，可比照原材料的账务处理方法进行。 （２）发出包装物的账务处理。下面结合各种摊销方法对发出包装物的账务处理 进行说明。 ①生产领用包装物。在生产过程中领用包装物用于包装产品、应将包装物成本记 入产品成本，即 借：生产成本 贷：包装物 ②随同商品出售而不单独价的包装物。应于包装物发出时作为包装费用计入营业 费用，即 借：营业费用 贷：包装物 ③随同商品出售而单独计价的包装物。应于产品发出时，作为其他业务收入和支 出处理，即：按出售包装物取得的收入， 借：银行存款 贷：其他业务收入 按包装物的成本， 借：其他业务支出 贷：包装物 ④出租、出借包装物。企业可将可长期周转使用的包装物出租或出借给客户，并 要求客户用毕并后归还。出租的包装物，要求客户支付租金，该租金作为企业的其他 业务收入，相应的，该包装物的损耗和修理等支出也应列入其他业务支出。出借的包 装物，不要求其他单位支付租金，相应的，该包装物的损耗和修理等支山列入营业费 用。为了督促使用单位能按时归还，无论出租还是出借包装物，一般都要收取-定数额 的押金。出租或山借的包装物还要进行摊销。为了反映上述有关情况，要在“包装物 “账户下开设“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借 包装物”和“包装物摊销”五个明细账户。这些明细账户的具体使用方法并结合包装 物的摊销入法说明如下： 第一次领用新包装物，并采用一次摊销法， 借：其他业务支出（出租包装物） 营业费用（出借包装物） 贷：包装物-库存未用包装物 第一次领用新包装物，并采用分次摊销法， 借：待摊费用（或长期待摊费用） 贷：包装物-库存未用包装物 领用当月及以后各次进行摊销时， 借：其他业务支出（出租包装物） 营业费用（出借包装物） 贷：待摊费用（或长期待摊费用） 第一次领用新包装物，并采用五五摊销法， 借：包装物-出租包装物（出租包装物） 包装物-出借包装物（出借包装物） 贷：包装物-在库末用包装物 在领用月份终了，摊销其价值的５０％时， 借：其他业务支出（出租包装物） 营业费用（出借包装物） 贷：包装物-包装物摊销 包装物报废时，摊销另外５０％的价值， 借：其他业务支出（出租包装物） 营业费用（出借包装物） 贷：包装物-包装物摊销 同时，按包装物的实际成本， 借：包装物-包装物摊销 贷：包装物-出租包装物（出租包装物） 包装物-出借包装物（出借包装物） 包装物尚未报废时收回， 借：包装物-库存已用包装物 贷：包装物-出租包装物（出租包装物） 包装物-出借包装物（出借包装物） 出租包装物收到租金时， 借：银行存款 贷：其他业务收入 凡是收到包装物押金时， 借：银行存款 贷：其他应付款 对于逾期末退包装物没收的押金， 借：其他应付款 贷：其他业务收入 应交税金-应交增值税（销项税额） 对于这部分没收的押金收入应交纳的消费税等税费， 借：其他业务支出 贷：应交税金-应交消费税 对于逾期末退包装物没收的加收的押金， 借：其他应付款 贷：应交税金-应交增值税（销项税额） 应交税金-应交消费税 营业外收入 出租出借的包装物，不能使用而报废时，按其残料价值， 借：原材料”等账户 贷：其他业务支出（出租包装物） 营业费用（出借包装物）等账户 二、低值易耗品 （一）低值易耗品的确认 低值易耗品是指劳动资料中单位价值较低、使用时间较短，不能作为固定资产的 各种用具和物品，如工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装 容器等。 （二）低值易耗品的摊销 低值易耗品同可长期周转使用的包装物一样，在使用过程中由于不断磨损，其价 值不断丧失，因此，需要采用一定的方法计算其丧失的价值，常用的方法也是一次摊 销法、分次（期）摊销法和五五摊销法。 （三）低值易耗品的会计处理 低值易耗品同材料一样，可以采用实际成本计价或计划成本计价对其日常收发进 行核算。在此，仅对采用实际成本计价的核算进行说明，采用计划成本计价的核算可 以比照材料的核算进行。 １．账户设置。为了反映和监督各种低值易耗品的收发和结存情况，企业应设置 “低值易耗品”账户。该账户属于资产类账户。它核算企业库存的各种低值易耗品的 实际成本（或计划成本，下同）。借方登记购入、自制、委托外单位加工完成验收入 库，接受的债务人以非现金资产抵偿债务、非货币性交易取得的以及清查盘点盘盈等 原因增加的低值易耗品的实际成本；贷方登记企业领用、摊销以及盘亏等原因减少的 低值易耗品的实际成本；期末借方余额反映库存末用低值易耗品的实际成本（采用五 五摊销法时除外）。企业应按低值易耗品的类别、品种等设置明细账户，进行明细分 类核算。 ２．账务处理。低值易耗品的账务处理包括收入低值易耗品和发出低值易耗品两 部分。 （１）收入低值易耗品的账务处理。企业购入、自制、委托外单位加工完成验收 入库，接受的债务人以非现金资产抵偿债务、非货币性交易取得的以及清查盘点盘盈 等原因增加的低值易耗品的账务处理方法，可以比照原材料的账务处理方法进行。 （２）发出低值易耗品的账务处理。下面结合各种摊销方法对发出低值易耗品的 账务处理进行说明。 第一，采用一次摊销法的，在领用时，将全部成本摊入有关成本费用， 借：制造费用、管理费用或其他业务支出等账户 贷：低值易耗品 报废时，应将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲 减有关成本费用， 借：原材料等账户 贷：制造费用、管理费用或其他业务支出等账户 第二，采用分次（期）摊销法的，在领用时，将全部成本转入“待摊费用”或 “长期待摊费用”账户， 借：待摊费用（长期待摊费用） 贷：低值易耗品 分次摊销时， 借：制造费用、管理费用或其他业务支出等账户 贷：待摊费用（长期待摊费用） 报废时，应将报废低值易耗品的残料价值作为当月低值易耗品摊销额的减少，冲 减有关成本费用， 借：原材料等账户 贷：制造费用、管理费用或其他业务支出等账户 第三，采用五五摊销法的企业，应在“低值易耗品”账户下分设“低值易耗品-在 库低值易耗品”二级账户，核算库存低值易耗品的成本；设置“低值易耗品——在用低 值易耗品”二级账户，核算已出库投入使用的低值易耗品的成本；设置“低值易耗品 ——低值易耗品摊销”二级账户，核算在用低值易耗品已摊销的成本。在领用时， 借：低值易耗品-在用低值易耗品 贷：低值易耗品-在库低值易耗品 在领用月份终了时，摊销价值的５０％， 借：制造费用、管理费用或其他业务支出等账户 贷：低值易耗品-低值易耗品摊销 报废时如有残料收回， 借：原材料 贷：低值易耗品-在用低值易耗品 按摊销５０％价值减去残值后的余额， 借：制造费用、管理费用或其他业务支出等账户 贷：低值易耗品-低值易耗品摊销 同时，将全部摊销额， 借：低值易耗品-低值易耗品摊销 贷：低值易耗品-在用低值易耗品 如果低值易耗品已经发生毁损、遗失和损坏，不能再继续使用的，其相应的末摊 销的低值易耗品的摊余价值，应全部计入当期成本费用。 三、委托加工物资 （一）委托加工物资的计价 企业委托其他单位加工的物资，其实际成本应包括： １．加工中耗用物资的实际成本； ２．支付的加工费用； ３．支付的税金，主要是增值税和消费税。对于增值税，凡是符合规定的，可将 这部分增值税作为进项税额，不计入加工物资的成本；反之，就要计入加工物资的成 本。加工物资应负担的消费税，凡是加工物资收回后直接用于销售的，应将代扣代交 的消费税计入委托加工物资的成本；凡是属于加工物资收回后用于连续生产应交消费 税产品的，企业应将负担的消费税记入“应交消费税”账户的借方，待应交消费税的 加工物资连续生产完工销售后，抵交其应交纳的销售环节消费税。 ４．支付加工物资的往返运杂费。 （二）委托加工物资的核算 １．账户设置。对委托加工物资进行核算，主要需使用“委托加工物资”账户。 该账户属于资产类账户，借方登记发给外单位加工物资的实际成本（或计划成本、或 进价、或售价，以下同）、加工费用、应负担的税金和运杂费等；贷方登记加工完成 验收入库物资和剩余物资的实际成本；该账户期末借方余额，反映企业委托外单位加 工但尚未加工完成物资的实际成本和发出加工物资的运杂费等。 该账户应按加工合同和受托加工单位设置明细账户，反映加工单位名称和加工合 同号数，发出加工物资的名称、数量，发生的加工费用和运杂费，退回剩余物资的数 量、实际成本，以及加工完成物资的实际成本等资料。 工业企业可以将该账户名称改为“委托加工材料”；商品流通企业可以将该账户 名称改为“委托加工商品”。 ２．账务处理。委托加工物资的账务处理主要包括拨付加工物资、支付加工费用 和税金以及收回加工物资与剩余物资等几个环节。 （１）拨付委托加工物资。这时，应按委托加工物资的实际成本借记“委托加工 物资”账户，贷记“原材料”或“库存商品”账户；如果发出物资采用计划成本或售 价核算的，还应同时结转成本差异。 （２）支付加工费与增值税等。按照应支付的加工费和运杂费以及增值税等，借 记“委托加工物资”、“应交税金-应交增值税”等账户，贷记“银行存款”等账户。 （３）交纳消费税。按照消费税的有关规定，如果委托加工物资属于应纳消费税 的应税消费品，应由受托方在向委托方交货时代收代交税款。委托加工的应税消费品， 用于连续生产的，所纳税款准予按规定抵扣，委托方应按对方代扣代交的消费税额， 借记“应交税金-应交消费税”账户，贷记“应付账款”或“银行存款”等账户；委托 加工的应税消费品直接出售的，不再征收消费税，委托方应将对方代扣代交的消费税 计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“应付账款”或“银行 存款”等账户。 （４）收回加工物资和剩余物资。按照验收入库的完工委托加工物资的实际成本 与剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等账户，贷记“委托加工物 资”账户。采用计划成本或售价核算委托加工物资的企业，还应结转成本差异。 例４-２４ A公司委托B公司加工材料一批（属于应税消费品）。原材料的实际成 本为１００００元，支付的加工费１７００元（不合增值税），消费税税率为１０％， 材料加工完成收回后继续用于生产应税消费品。材料加工完毕验收入库，加工费用等 尚未支付。双方适用的增值税税率均为１７％。A公司的账务处理如下： 消费税的组成计税价格＝（１００００＋１７００）÷（１－１０％） ＝１３０００ （受托方）代扣代交的消费税＝１３０００×１０％＝１３００ 应纳增值税＝１７００×１７％＝２８９ 发出委托加工材料时， 借：委托加工物资 １００００ 贷：原材料 １００００ 支付加工费用时， 借：委托加工物资 １７００ 应交税金一应交增值税（进项税额） ２８９ 应交税金一应交消费税 １３００ 贷：应付账款 ３２８９ 加工完成收回委托加工原材料时， 借：原材料 １１７００ 贷：委托加工物资 １１７００ 如果材料加工完成收回后直接用于销售，则在支付加工费时， 借：委托加工物资 ３０００ 应交税金一应交增值税（进项税额） ２８９ 贷：应付账款 ３２８９ 加工完成收回委托加工原材料时， 借：原材料 １３０００ 贷：委托加工物资 １３０００ 四、自制半成品 自制半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库，但尚未制造完 成为商品产品，仍需继续加工的中间产品。 已经生产完成并已检验送交半成品仓库的自制半成品，应按实际成本，借记“自 制半成品”账户，贷记“生产成本”账户。对于从一个车间转给另一个车间继续加工 的自制半成品的成本，通过“生产成本”账户核算，不通过“自制半成品”账户。从 半成品仓库领用自制半成品继续加工时，应按实际成本，借记“生产成本”账户，贷 记“自制半成品”账户。“自制半成品”账户应按类别或品种设置明细账进行明细核 算。 五、产成品 产成品是指企业已经完成全部生产过程并已验收入库合乎标准规格和技术条件， 可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。工业企 业的库存商品主要是指产成品。它一般应按实际成本，比照商品流通企业采用数量进 价金额核算法进行核算。产成品种类比较多的企业，也可以按计划成本进行日常核算， 单独设置“产品成本差异”账户，比照原材料采用计划成本进行日常核算的方法进行 核算。 (3)