【中华财税网北京10/23/2001信息】 （五）后进先出法 后进先出法对成本流转的假设与先进先出法相反，它是假设后收入的存货先售出 或先耗用，并根据这种假设的成本流转顺序对发出存货和期末存货进行计价的一种方 法。现仍以甲种存货明细账为例，采用后进先出法，计算发出存货和期末存货的实际 成本如表４-２所示。 表4-2 存货明细账 单位:元 存货类别: 计量单位:箱 存货编号: 最高存量: 存货名称及规格: 甲最低存量: ××年 凭证 年 月 编号 摘要 收 入 发 出 结 存 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1 1 期初 6 50 300 余额 10 购入 18 60 1080 6 50 300 18 60 1080 11 发出 6 50 300 16 60 960 2 60 120 18 购入 12 70 840 6 50 300 2 60 120 12 70 840 12 70 840 20 发出 2 60 120 4 50 200 2 50 100 23 购入 4 80 320 4 80 200 4 50 320 31 本月发生额 2240 4 50 200 及月末余额 34 32 1940 4 80 320 后进先出法的优点在于，在物价持续上涨时，当期销售成本提高，利润降低，可 以减少通货膨胀对企业带来的不利影响，体现了会计稳健原则。不过，这种方法计算 起来比较繁琐，另外，期末结存存货的账面价值反映最早收入存货的成本，有可能与 现行实际成本相差甚远。 后进先出法在永续盘存制和实地盘存制下均可以使用，但其计算结果很可能是不 同的。前面的例子是在永续盘存制下的计算结果，如果将其改为实地盘存制，则其计 算结果如下： 该种存货月末结存８箱， 月末存货的实际成本＝６×５０＋２×６０＝４２０（元） 本月发出存货的实际成本＝３００＋２２４０－４２０＝２１２０（元） 可以看出，在实地盘存制下采用后进先出法，比在水续盘存制下采用后进先出法， 月末存货的实际成本减少了１００元，本月发出存货的实际成本增加了１００元。 （六）按计划成本计价 按计划成本计价，是企业存货的日常收入、发出业务均采用计划成本在有关存货 账户进行核算，计划成本与实际成本的差异另设其他账户记录，月末计算发出存货和 结存存货应分摊的成本差异，再将发出存货和结存存货的计划成本调整为实际成本。 调整的基本公式为： 实际成本＝计划成本±成本差异 月末计算过程如下： 本月存货成本差异率＝（月初结存存货的成本差异＋本月收入存的成本差异）／ （月初结存存货的计划成本＋本月收入存货的计划成本）×１００％ 本月发出存货应负担的成本差异＝发的存货的计划成本×存货成本差异率 发出存货的实际成本＝发出存货的计划成本±发出存货应负担的成本差异 结存存货应负担的成本差异＝结存存货的计划成本×存货成本差异率 结存存货的实际成本＝结存存货的计划成本±结存存货应负担的成本差异 如果本月需要使用上月成本差异率，上月成本差异率的计算如下： 上月存货成本差异率＝月初结存存货的成本差异／月初结存存货的计划成本×１ ００％ 例４-１ A公司１９９７年５月初结存原材料的计划成本为２０００００元，本 月收入原材料的计划成本为４０００００元，本月发出材料的计划成本为３２０００ ０元。原材料成本差异的月初数为４０００元（超支），本月收入材料的成本差异为 ８０００元（超支）。材料成本差异率与发出材料和结存材料的实际成本计算如下： 材料成本差异率＝（４０００＋８０００）／（２０００００＋４０００００） ＋２％ 发出材料应负担的成本差异＝３２００００×２％＝６４００（元） 发出材料的实际成本＝３２００００＋６４００＝３２６４００（元） 结存材料的计划成本＝２０００００＋４０００００－３２００００ ＝２８００００（元） 结存材料应负担的成本差异＝２８００００×２％＝５６００（元） 结存材料的实际成本＝２８００００＋５６００＝２８５６００（元） 按计划成本计价的优点和缺点及适用范围将在第三节中介绍。 （七）毛利率法 毛利率法是将本期销售净额乘以上期（或本期计划）毛利率匡算本期销售毛利， 并计算发出存货成本和结存存货成本的一种方法。它以企业各期毛利率相对稳定为前 提，使用时可以不对存货进行实地盘点，其具体计算公式如下： 毛利率＝销售毛利／销售净额×１００％ 销售毛利＝销售净额×毛利率 销售成本＝销售净额－销售毛利 销售成本的计算公式也可以简化为： 销售成本＝销售净额×（１－毛利率） 期末存期初存本期购本期销 货成本＝货成本＋货成本－售成本 例４-２ 某商场本月初体育用品结存１５００００元，本月购入４０００００ 元，实现销售３７００００元，销售退回与折让为２００００元，上季度该类商品毛 利率为２５％，计算本月已销存货和月末结存存货的成本。 销售毛利＝（３７００００－２００００）×２５％＝８７５００（元） 销售成本＝３７００００－２００００－８７５００＝２６２５００（元） 期末存货成本＝１５００００＋４０００００－２６２５００＝２８７５００ 用毛利率法计算本期销售成本和期末结存存货成本，在商业企业特别是商业批发 企业较为常见。这种方法计算手续比较简便，工作量不大。但是，由于企业各期商品 销售受到多种因素的影响，因此，采用上期毛利率计算本期商品销售成本和期末结存 商品成本不够准确。为了弥补这种不足，企业可以在每季末的最后一个月，根据月末 结存商品的数量，采用最后进价法等计价方法，先计算月末结存商品成本，然后再计 算本季度的商品销售成本，用该季度的商品销售成本减去前两个月已结转的销售成本， 计算确定第三个月应结转的销售成本，从而对前两个月用毛利率法计算的销售成本进 行调整。 三、期末存货的计价方法--成本与可变现净值孰低法 如前所述，存货是非货币性资产，故其转换为现金的金额受未来价格变动的影响， 转换时间也不确定。同时，如果存货长期不能被耗用和销售，就有可能变为积压物资 或降价销售。因此，在期末企业应对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部 或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可 变现净值低于存货成本部分，提取存货跌价准备，所采用的方法是成本与可变现净值 孰低法。 （一）成本与可变现净值孰低法的含义 成本与可变现净值孰低法，是指期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者 计价的方法，即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当成本高于可变现 净值时，期末存货按可变现净值计价。 （二）成本与可变现净值孰低法下存货价值的确定 １．成本与可变现净值孰低法中的成本，它是指存货的实际成本，即历史成本 ２．成本与可变现净值孰低法中的可变现净值，是指企业在正常生产经营过程中， 以预计售价减去预计完工成本以及销售所必须的预计费用后的价值。在预计可变现净 值时，还应考虑持有存货的其他因素，例如，有合同约定的存货，通常按合同价作为 计算基础，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，存货超出部分的可变现 净值应以一般销售价格为计算基础。 例４-３ 某公司存货可变现净值的计算如图表４-３所示。 表４７３ 可变现净值计算表 单位：元 历史成本 ７０ 预计现行售价 １００ 减：预计为之完工或销售的成本 ４０ 可变现净值 ６０ ３．全额计提存货跌价准备。存货有以下一项或若干项情形的，应当将存货账面 价值全部转入当期损益： （１）已霉烂变质的存货； （２）已过期且无转让价值的存货； （３）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； （４）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 ４．当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备： （１）市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； （２）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格； （３）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材 料的市场价格又低于其账面成本； （４）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变 化，导致市场价格逐渐下跌； （５）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 ５．成本与可变现净值孰低法的计算方法。企业采用成本与可变现净值孰低法对 存货计价时，有三种不同的计算方法可供选择。 （１）单项比较法（亦称逐项比较法或个别比较法），指对每一种存货的成本和 可变现净值逐项进行比较，每项存货均取较低数确定期末成本。 （２）分类比较法（亦称类比法），指按存货类别的成本与可变现净值进行比较， 每类存货取其较低数确定期末成本。 （３）总额比较法（亦称综合比较法），指按全部存货的总成本与总可变现净值 相比较，以较低数作为期末成本。 例４-４ 某企业有甲、乙两大类A、B、C、D四种存货，各种存货分别按三种计算 方式确定的期末成本如表４-４所示。 表4-4 成本与可变现净值孰低法的实际运用 单位:元 成 本 可变现净值 项 目 数量 单项 分类 总额 比较法 比较法 比较法 单价 总额 单价 总额 甲类存货 A 40 160 6400 150 6000 6000 B 20 300 6000 310 6200 6000 合计 12400 12200 12200 乙类存货 C 60 200 22000 208 12480 12000 D 40 360 14400 390 15600 14400 合计 26400 28080 26400 总计 38800 40280 38400 38600 38800 从表中的计算结果可以看出，单项比较法计算的期末成本总计最低，分类比较法 次之，总额比较法最高。这是因为单项比较法所确定的均为各项存货的最低价，据此 计算的结果也比较准确，但这种方法的工作量大，对于存货品种繁多的企业更是如此； 总额比较法虽然比其他两种方法简单，但过于粗糙，计算结果不够准确；分类比较法 界于两者之间，具有较强的操作性。按照《企业会计准则》的要求，企业应当按单个 存货项目的成本与可变现净值计量。如果某些存货具有类似用途并在同一地区生产和 销售的产品系列相关，且实际上难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价 的存货，可以合并计量成本与可变现净值；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按 存货类别计量成本与可变现净值。 （三）成本与可变现净值孰低法的账务处理 当成本与可变现净值进行比较时，有两种可能： １．存货持有利得。存货成本小于可变现净值的差额称为存货持有利得。在成本 与可变现净值孰低法下，不需要对存货持有利得进行任何账务处理。 ２．存货持有损失。存货成本大于可变现净值的差额称为存货持有损失。在成本 与可变现净值孰低法下，对存货持有损失必须进行账务处理，通常有两种方法可供选 择： （１）直接减少存货法（亦称直接转销法）。即将可变现净值低于成本的损失直 接转销存货账户，将计提的存货跌价准备借记“管理费用”账户，贷记存货账户。 （２）存货备抵法。这是《企业会计制度》所要求使用的方法。对于可变现净值 低于成本的损失不直接转销存货账户，每期的存货持有损失要予以单独记录，即设置 “存货跌价准备”账户，记录存货持有损失，而存货和销售成本账户均按实际成本记 录。“存货跌价准备”账户，用于核算企业提取的存货跌价准备。它属于资产类账户， 是有关存货账户的备抵账户。贷方登记可变现净值低于成本的差额，借方登记已提取 跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的金额，其贷方余额反映企业已提取的存货跌 价准备。备抵法的具体作法是：每一会计期末，通过比较期末的成本与可变现净值， 计算出应提的准备，然后与“存货跌价准备”账户的余额比较，若应提数大于已提数， 应予补提；反之，应冲销部分已提数。提取或补提存货跌价损失准备时，借记“管理 费用”账户，贷记“存货跌价准备”账户；如果出现存货按低于历史成本的可变现净 值调整后可变现净值又回升的情况，一般应相应调增存货账面价值，但不要超过其历 史成本，调增部分计入当期损益，即借记“存货跌价准备”账户，贷记“管理费用” 账户。有关存货账户的期末余额与“存货跌价准备”账户的期末余额之差，即为期末 存货成本。 例４-５ 某公司期末存货价值采用成本与可变现净值孰低法确定，A类存货的有 关资料如下： 年份 期末存货数量 单位账面成本（元） 可变现净值（元） １９９６年 ５０００ ６ ５．３０ １９９７年 ６０００ ６ ５ １９９８年 ５５００ ６．５０ ７ 该公司各年末的存货价值计算如下： １９９６年年末存货价值＝５０００×５．３０＝２６５００ １９９７年年末存货价值＝６０００×５＝３００００ １９９８年年末存货价值＝５５００×６．５０＝３５７５０ 各年分别编制如下会计分录： 借：资产减值损失 ３５００ 贷：存货跌价准备 ３５００ 借：资产减值损失 ２５００ 贷：存货跌价准备 ２５００ 借：存货跌价准备 ６０００ 贷：资产减值损失 ６０００ (3)