【中华财税网北京10/18/2001信息】 非货币性交易的会计核算与货币性交易有 很大区别。发生货币性交易时，企业购入资产或者卖出资产，要支付货款或者收到贷 款。但是，发生非货币性交易时，交易双方相互交换的是非货币性资产，此时，通常 意义上所讲的收入确认和资产计价等原则往往并不完全适用。为解决此问题，财政部 于１９９９年６月２８日制定、发布了《企业会计准则--非货币性交易》，并于２０ ０１年１月１８日进行了修订，以规范企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披 露，提高会计信息质量。 一、货币性资产和非货币性资产 货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现 金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。这里的现金包括库存现 金、银行存款和其他货币资金。 非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股 权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存货，包括原材料、包装物、低 值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等。 货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为 企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企 业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；反之， 如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该 资产是非货币性资产。 例如，现金是企业所持有的货币，其金额是固定的，符合货币性资产的定义，属 于货币性资产。应收账款作为企业的债权，有相应的发货票等原始凭证作为收款的依 据，虽然在收回货款过程中有可能发生坏账损失，但是，企业可以根据以往与购货方 交往的经验，估计出发生坏账的可能性以及坏账金额，所以，应收账款在将来为企业 带来的经济利益，即货币金额，是固定的或可确定的，符合货币性资产的定义，因此， 应收账款属于货币性资产。 应收票据是企业收到的商业汇票，是企业在将来收款的依据，分带息和不带息两 种。不带息应收票据，企业在将来可根据其面值收到款项；带息的应收票据，企业可 根据面值、持有期间和票面利率计算出在将来收到的款项，所以，应收票据在将来为 企业带来的经济利益，即货币金额，是固定的或可确定的；符合货币性资产的定义， 因此，应收票据属于货币性资产。 企业持有存货的主要目的，或者是在正常的生产经营过程中通过直接销售获利， 如库存商品；或者作为劳动对象，在正常的生产经营过程中通过对其进行加工形成商 品，然后通过销售获利，如原材料；或者作为辅助手段，在正常的生产经营过程中有 助于销售过程或加工过程，如包装物。在这一过程中，存货在将来为企业带来的经济 利益，即货币金额，可能受到内部、外部主客观因素的影响，是不固定的，或是不可 确定的，不符合货币性资产的定义，因此，存货属于非货币性资产。 企业持有固定资产的主要目的是作为劳动手段，在正常的生产经营过程中通过作 于劳动对象，如机器设备；或服务于生产经营过程，如厂房；同时以折旧的方式将其 磨损价值转移到产品成本中，最后通过销售获利。在这一过程中，固定资产在将来为 企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货币性资 产的定义，因此，固定资产属于非货币性资产。 无形资产，能够给企业提供的未来经济利益的大小具有很大程度上的不确定性， 其原因主要有：首先，无形资产的经济价值在很大程度上受外部经济因素的影响，预 期的获利能力不能准确地加以确定；其次，无形资产一般需要借助于有形资产才能发 作用。正因为如此，无形资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定 的，或是不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，无形资产属于非货币性资产。 股权投资取得的经济利益，是通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后分 配而取得，或是通过投资改善贸易关系等获取经济利益。在这一过程中，股权投资在 将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是不可确定的，不符合货 币性资产的定义，因此，股权投资属于非货币性资产。 就不准备持有至到期的债券投资而言，因为企业不准备持有至到期，企业随时可 能处置该债券投资；同时，债券投资的市场价格受多种因素的影响，所以，不准备持 有至到期的债券投资在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是不固定的，或是 不可确定的，不符合货币性资产的定义，因此，不准备持有至到期的债券投资属于非 货币性资产。 一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有：货币资金、准 备持有至到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、应收补贴款、 其他应收款等。属于非货币性资产的项目有：股权投资、预付账款、存货、不准备持 有至到期的债券投资、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等。 二、非货币性交易 通常情况下，企业在生产经营过程中所进行的各类交易，是货币性交易，也就是 说，用货币性资产（如现金）来交换非货币性资产（如存货、固定资产、无形资产等）。 所交换的货币性资产的金额，是计量企业收到的非货币性资产成本的基础，也是计量 企业转出非货币性资产的收益或损失的基础。但是，非货币性交易却不同，它是指交 易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，我 们将后者称为补价。非货币性交易主要表现为以下几个特点： 第一，非货币性交易的交易对象主要是非货币性资产。 通常情况下，企业进行商品交易都是用货币性资产（如现金）来交换非货币性资 产（如存货、固定资产、无形资产等）。但是，有些商品交易可能不涉及货币性资产， 或只涉及少量的货币性资产。例如，为满足年末顾客大量购物的需要，中国东方商场 以１００箱汇源果计交换西安商场的２１０箱露露饮料；黑龙江省某轻工进出口公司 以一批轻工物资交换俄罗斯某公司的一批钢材；甲汽车销售公司以数辆汽车交换乙木 器加工公司的一批办公家俱，等等。 严格地讲，非货币性交易的交易对象还包括非货币性负债。但是，目前我国非货 币性交易中涉及非货币性负债的情况比较少，其会计核算问题并不突出，所以，这里 所讲的非货币性交易暂时不包括非货币性负债。 第二，非货币性交易是以非货币性资产进行交换的行为。 企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易行为的性质，可分为互惠转 让和非互惠转让。互惠转让，是指一个企业和另一个企业之间的交换，其结果是，企 业以换出资产为代价换入资产。这里所讲的非货币性交易仅指非货币性资产的交换， 也就是互惠转让，例如，中国东方商场以１００箱汇源果计交换西安商场的２１０箱 露露饮料。中国东方商场在换出１００箱汇源果计的同时，也收到西安商场换出的２ １０箱露露饮料。非互惠转让，是指资产的单方向转让，由一个企业转让给其所有者 或其他企业，或是由所有者或其他企业转让给该企业。例如，在内蒙古自治区遭受特 大雪灾时，东方广场股份有限公司向内蒙古自治区大华钢铁股份有限公司捐赠大量的 棉衣棉被。 第三，非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产。 非货币性交易并不意味着不涉及任何货币性资产。在实务中，也有可能在换出非 货币性资产的同时，支付一定金额的货币性资产；或者在换入非货币性资产的同时， 收到一定金额的货币性资产。此时所收到或支付的货币性资产称为补价。这类交易是 属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看补价占整个交易金额的比例。如果只 涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。为便于判断，会计准则规定了２５ ％的参考比例：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或占换出资产公 允价值与支付的货币性资产之和的比例）不高于２５％（小于等于２５％），则视为 非货币性交易，应根据非货币性交易会计准则的规定进行会计处理；如果这一比例高 于２５％，则视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行会计处 理。 例如，为适应公司不同经营活动的需要，经协商，长江股份有限公司决定用一辆 桑塔纳轿车交换黄河股份有限公司的一辆标致轿车。在交换日，桑塔纳轿车的账面原 值为１８００００元，累计折旧为４００００元，公允价值为１３５０００元；标致 轿车的账面原值为１５００００元，累计折旧为１５０００元，公允价值为１４００ ００元。长江股份有限公司另支付银行存款５０００元给黄河股份有限公司。在这项 交易中，长江股份有限公司支付的货币性资产（即，银行存款）５０００元占换入标 致轿车公允价值１４００００元的比例为３．５７％（５０００／１４００００）。 由于支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例为３．５７％，低于２５％，所以， 可以判定这项交易为非货币性交易，应根据非货币性交易会计准则的有关规定进行会 计处理。又如，上例中，如果桑塔纳轿车的公允价值为１１５０００元，标致轿车的 公允价值为１６５０００元，在其他条件不变的情况下，长江股份有限公司需另支付 银行存款５００００元给黄河股份有限公司。在这项交易中，长江股份有限公司支付 的货币性资产（即，银行存款）５００００元占换入标致轿车公允价值１６５０００ 元的比例为３０．３０％（５００００／１６５０００）。由于支付的货币性资产占 换入资产公允价值的比例为３０．３０％，高于２５％，所以，可以判定这项交易为 货币性交易，应根据货币性交易的原则进行会计处理。 需要特别注意的是，非货币性资产非自愿地转换为货币性资产的情形。这里所讲 的非货币性资产非自愿地转换为货币性资产，是指非货币性资产全部或部分地遭受到 破坏、盗窃、没收或征用等而收到货币补偿，然后企业用收到的货币性资产重新购建 非货币性资产。这些交易也是货币性交易，不属于非货币性交易会计准则所讲的非货 币性交易。例如，甲公司的一个工厂在意外火灾中被完全烧毁，被毁资产的账面价值 总额为１０００万元。甲公司曾对该工厂及其全部资产投保，保险公司依据保险合同 支付银行存款８００万元。甲公司用这笔赔款以与旧厂相同的水平和规模重建这个工 厂。以上所说的收到赔款以及用赔款重建工厂，均属于货币性交易。 三、非货币性交易的核算原则 在非货币性交易中，企业销售商品时，一方面企业把商品提供给购货方，同时， 企业也收到购货方提供的非货币性资产。此时，货币性交易中通常所采用的收入确认 和资产计价等原则，往往并不完全适用。那么，如何计量非货币性交易中所收到非货 币性资产的价值，是否确认非货币性交易发生的损益，就成为非货币性交易会计核算 所要解决的主要问题。 为解决此问题，财政部修订后的《企业会计准则--非货币性交易》规定了非货币 性交易的核算原则，企业发生非货币性交易时，要区分是否涉及补价进行会计处理。 如果非货币性交易没有涉及补价，则以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费， 作为换入资产的入账价值，不确认非货币性交易损益。如果非货币性交易涉及补价， 则区分支付补价与收到补价分别进行会计处理：支付补价的，以换出资产的账面价值， 加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确认损益。收到补价的， 按如下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的收益： 换入资产入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）×换出资 产账面价值＋应支付的相关税费 应确认的收益＝补价－（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值。 修订后的非货币性交易会计准则与修订前的非货币性交易会计准则相比，在会计 核算及相关信息披露方面的区别，主要表现在以下四个方面： （一）改变了非货币性交易的核算原则 修订前的非货币性交易会计准则首先将非货币性交易划分为同类非货币性交易和 不同类非货币性交易，为了区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易，引入了 “待售资产”和“非待售资产”概念。其次，针对同类非货币性交易和不同类非货币 性交易各自的特点，分别涉及补价与否作出明确规定。在没有补价情况下，对于同类 非货币性交易，一般以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认交易损 益；对于不同类非货币性交易，一般以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资 产公允价值与换出资产账面价值之间的差额，确认为当期损益。在发生补价情况下， 对于同类非货币性交易，又区分支付补价与收到补价两种情况作出明确规定。 修订后的非货币性交易会计准则明确规定，企业发生的非货币性交易，应以换出 资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。对于涉及补价 情况下的非货币性交易，修订后的非货币性交易会计准则与修订前的非货币性交易会 计准则基本相同，主要的区别是在确定换入资产的入账价值时，需要考虑应支付的相 关税费。 （二）简化了非货币性交易的披露内容 修订前的非货币性交易会计准则要求企业披露与非货币性交易有关的信息比较详 细，例如，非货币性交易的类型；非货币性交易涉及的金额；非货币性交易的计价基 础以及实现的损益。 修订后的非货币性交易会计准则针对其会计核算特点，简化了非货币性交易的披 露内容，只要求企业披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。其中，非 货币性交易中换入、换出资产的类别，是指企业在非货币性交易中，以什么资产与什 么资产相交换。非货币性交易中换入、换出资产的金额，是指非货币性交易中换入、 换出资产的公允价值、补价、应确认的损益以及换出资产的账面价值。 （三）取消了“非货币性交易收益”科目 修订前的非货币性交易会计准则为了核算在同类非货币性交易中涉及补价情况下， 如果换出资产是原材料、库存商品时所确认的收益问题，专门设立了“非货币性交易 收益”一级科目，并在利润表中“其他业务利润”项下增设“非货币性交易收益”项 目。修订后的非货币性交易会计准则取消了“非货币性交易收益”一级科目，将其归 入“营业外收入”科目核算。 （四）简化了与非货币性交易有关费用的核算 对于非货币性交易中发生的一些费用，如资产评估费、运杂费等，修订前的非货 币性交易会计准则明确规定，企业可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本， 或者直接计入当期费用；修订后的非货币性交易会计准则规定直接计入换入资产的成 本。 (3)