【中华财税网北京10/15/2001信息】 “销售商品”中所指的“商品”主要包括 企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品 等，企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。企业以商品进行投资、捐 赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。 一、销售商品收入的确认 （一）确认的涵义和基本条件 确认是指将某个项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式地入账并列入企业 财务报表的过程。具体到收入，其确认指将某个项目作为收入要素记账，并在利润表 上反映。 根据收入要素确认的一般原则，某项目作为收入加以确认，必须符合两项基本条 件，即与收入项目有关的经济利益能够流入企业，以及收入能够可靠地计量。 （二）销售商品收入的确认条件 销售商品收入作为特定的一类收入，其确认首先要符合基本的确认条件，即与销 售商品相关的经济利益能够流入企业，以及销售商品收入能够可靠地加以计量。 其次，由于收入必须与费用进行配比，因而销售商品收入的确认应符合为赚取收 入所发生的成本能够可靠地计量这项条件。 此外，由于销售商品交易的复杂性，在实践中仅有以上两点还不足以判断销售商 品交易是否已经实现。一般说来，在其他需要考虑的因素中，销售商品交易是否已经 完成对销售商品收入的确认具有重要的影响。因此，在考虑设立销售商品收入确认的 条件时，要考虑销售商品交易是否真正地完成，是否存在较大不确定性。而判断销售 商品交易是否已完成的标志是销售方是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给 了购货方，是否保留有通常与所有权相联系的继续管理权，以及是否仍对售出的商品 实施控制。 基于以上讨论，会计制度规定，销售商品的收入只有同时符合以下四项条件时， 才能加以确认：（１）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（２） 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制； （３）与交易相关的经济利益能够流入企业；（４）相关的收入和成本能够可靠地计 量。以下就销售商品收入的确认条件说明如下： 条件一：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。比 如，商品发生减值、商品发生毁损的可能性。商品所有权上的报酬，主要指商品所有 者预期可获得的商品中包括的未来经济利益。比如，商品价值的增加以及商品的使用 所形成的经济利益等。 商品所有权上的风险和报酬转移给了购货方，指风险和报酬均转移给了购货方。 当一项商品发生的任何损失均不需要销贷方承担，带来的经济利益也不归销货方，则 意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该销货方。 判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注每项交易 的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。 以下举列来加以说明： （１）商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随 之转移。比如，大多数零售交易。 （２）商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未 随之转移。 ①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据 正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。 例１：某企业A于５月２１日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分贷款， 余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品 后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要 求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达成一致意见，A 企业仍未采取任何弥补措施。 在此例中，尽管商品已经发出，发票账单已交付买方，也已收到部分贷款，但由 于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被 退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此时不能确认收入， 而应在按买方要求进行了弥补后予以确认。 ②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代售方或寄销方是否已将商品售出。 代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未 转移给受托方，从而所有权上的风险和报酬仍在委托方。只有当受托方将商品售出后， 商品所有权上的风险和报酬才转移出委托方。因此，在代销或寄销情况下，委托方通 常应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。 ③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而此项安装或检验任务又是销售合 同的重要组成部分。 例２：某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方，买方已预 付部分货款。但根据合同规定，卖方须负责安装，且在卖方安装并经检验合格后，由 买方支付余款。 在此例中，电梯发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方。同 时，对电梯销售而言，安装属于销售合同的重要组成部分。 ④销售合同中规定了在约定情况下买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货 的可能性。 例３：某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不 满意的，可以在试用期内退货。 在此例中，该企业尽管已将商品售出，也已收到货款，但由于是新产品，通常无 法估计退货的可能性，此时商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，为此 该企业在售出商品时不能确认收入，只有当买方正式接受商品时或退货期满时才确认 收入。 以上讲的是商品所有权上的主要风险和报酬必须转移给购货方才有可能确认收入。 要注意的是，如果企业只保留有所有权上的次要风险，且符合销售商品收入确认的其 他三项条件，则相应的收入应予确认。以下举例加以说明。 例４：A企业出售一批商品给B企业，为到期收回货款，A企业暂时保留售出商品的 法定所有权。 在此例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，销售 中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到 相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上 的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件符合的话，A企业应确认收入。 例５：某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量问题 不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的１％。 在此例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的。所售商品所有 权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，该商场可以在A商品售出后即确认收入。 例６：A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一 部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A 企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并经B企业验收，不需要安装。 目前，该设备尚未运往B企业。 在此例中，A企业已按设计要求制造了设备，并经B企业验收，尽管设备尚未运往B 企业，但完全可以认定设备所有权上的主要风险和报酬已转移给了B企业。如果其他条 件也符合的话，A企业可以确认收入。 例７：A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款， 并取得了提货单，但A企业尚未将商品移交给B企业。 在此例中，A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支 付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单， 说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也 应确认收入（假定其他销售商品收入的确认条件也符合）。 例８：A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同，A企业应将 该批电视机送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到９０％的货款， 但调试工作尚未开始。 在此例中，虽然A企业没有完成调试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是 影响销售实现的重要因素。货运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和 报酬已转移出A公司。如果其他销售商品收入的确认条件也符合的话，A企业应确认收 入。 条件二：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的 商品实施控制 对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所 有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理 权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。同样地，如 果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，也说明此项销售没有完成，不能 确认收入。比如，A制造商将一批商品销售给某中间商。合同规定，A企业有权要求中 间商将售出的商品转移或退回。在这种例子中，A企业虽然已将商品售出，但仍对商品 拥有实际控制权，因而不能确认收入。 以下是企业对已售出商品的继续管理与商品的所有权无关的例子。 例９：A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商 品房和管理小区物业。 此例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。 因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移 给了客户。此时，如果符合销售商品收入确认的其他条件，A房地产开发商可以确认收 入。 例１０：某软件咨询公司销售一个成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件 进行日常管理，其中包括更新软件等。 在这个例子中，客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户独立承担， 软件咨询公司售后的继续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。 因此，尽管软件咨询公司仍对售出软件有继续管理权，但与软件的所有权无关，并不 妨碍软件咨询公司对销售收入的确认。 条件三：与交易相关的经济利益能够流入企业 在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。销售 商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估 计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。 销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他 方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的 直接经验判断买方信誉较差；或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资 金周转十分困难；或在出口商品时，不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇 出等等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。 企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大 于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。 实务中，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方， 买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应指 出判断的依据。 条件四：相关的收入和成本能够可靠地计量。 收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认 收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素， 也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。 根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予 以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。 如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。 销售商品收入的确认比较复杂，企业在运用以上４项条件进行销售商品收入确认 时，必须仔细地分析每项交易的实质。只有交易全部符合这４项条件，才能确认收入。 二、销售商品收入的计量及其账务处理 （一）销售商品收入的计量原则 计量是指为了在资产负债表上和利润表上确认和列报财务报表各要素而确定其金 额的过程。销售商品收入的金额，应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定， 无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。 在对销售商品收入进行计量时，应注意区别商业折扣、现金折扣和销售折让三个 概念。商业折扣不影响销售商品收入的计量，因为商业折扣是销货方给购货方提供的 一种优惠，不构成最终成交价格的一部分。比如，按企业制定的销售政策，凡购买A产 品１０００件的客户便可以享受１０％的价格优惠（正常价格为每件１００元），就 是商品折扣。假定确有一位客户购买了A产品１０００件，那么他只需要支付正常价格 的９０％，即９００００元，就可获得该批A产品。对于销售A产品的企业而言，如果 该销售符合收入确认条件，那么其只能确认９００００元的销售商品收入。 现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务 扣除。销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销 售折让在实际发生时冲减当期销售收入。现金折扣是否影响销售商品收入的计量，取 决于所采用的会计处理方法是总额法还是净额法。在采用总额法的情况下，企业在确 定销售商品收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣，现金折扣在实际发生 时计入当期财务费用。在采用净额法的情况下，企业在确定销售商品收入金额时，应 将现金折扣予以扣除，净额部分确认为销售商品收入。企业会计制度要求企业采用总 额法对现金折扣进行会计处理。 （二）销售商品的账务处理 在进行销售商品的账务处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合确认条件。符 合所规定的４项条件的，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本；否则，不能确 认收入。不符合确认条件但商品已经发出的情况下，应将发出商品通过“发出商品” 等科目来核算。 例１１：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价２０００００元，增值 税３４０００元。该批产品适用的消费税税率为５％，生产成本为１６００００元。 （１）如该项销售符合销售商品收入确认的４项条件，则应作如下会计分录： 借：应收账款或银行存款 ２３４０００ 贷：主营业务收入 ２０００００ 应交税金--应交增值税（销项税额）３４０００ 借：主营业务税金及附加 １００００ 贷：应交税金--应交消费税 １００００ （２）如该项销售不符合销售商品收入确认的４项条件，但产品已发出，则应作 如下会计分录： 借：发出商品 １６００００ 贷：库存商品 １６００００ 例１２：A企业于４月２０日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结 算。该批商品的成本为６００００元，增值税发票上注明售价１０００００元，增值 税１７０００元。A企业在销售时已知B企业资金周转发生暂时困难，难以及时支付货 款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业 将商品销售给了B企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。假定A企业销 售该批商品的纳税义务已经发生。 在此例中，由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在贷款回收方面存在不 确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业 应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作的会计分录如下： 借：发出商品 ６００００ 贷：库存商品 ６００００ 同时将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款： 借：应收账款--应收销项税额 １７０００ 贷：应交税金--应交增值税（销项税额）１７０００ （注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生 时再作应交增值税的分录。） 假定１１月５日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业 可以确认收入： 借：应收账款--B企业 １０００００ 贷：主营业务收入 １０００００ 同时结转成本： 借：主营业务成本 ６００００ 贷：发出商品 ６００００ １２月２８日收到款项时： 借：银行存款 １１７０００ 贷：应收账款--B企业 １０００００ --应收销项税额 １７０００ 例１３：A房地产企业（以下简称A企业）于１９９８年４月２０日将一幢已建造 完成的别墅销售给中间商B（以下简称B企业），售价５００００００元，该别墅成本 为２００００００元。双方在合同中订明，B企业先预付１００００００元；同时约定， 如在两年内B企业于正常情况下无法将别墅销售出去，则有权将该房退回A企业，但应 就别墅占用期间，按每月１００００元的租金支付给A企业。 这个例子属于附退回条件的销售商品交易。A企业是否可以在住宅售出时确认收入， 依赖于对B企业在今年两年内的销售情况的预测。通常情况下，A企业不能在住宅售出 时确认销售商品收入，因为这种情况的出现往往意味着房产所有权上的主要风险和报 酬并没有从A企业转移给B企业。此时，应作出如下会计分录： 借：发出商品 ２００００００ 贷：库存商品 ２００００００ 收到B企业支付的１００００００元款项时： 借：银行存款 １００００００ 贷：预收账款 １００００００ ①假定B企业于１９９９年２月１０日将该别墅售出，A企业应立即确认收入： 借：预收账款 ５００００００ 贷：主营业务收入 ５００００００ 结转成本： 借：主营业务成本 ２００００００ 贷：发出商品 ２００００００ 收回余款时： 借：银行存款 ４００００００ 贷：预收账款 ４００００００ ②假定直到２０００年２月，该别墅尚未售出，B企业决定退货。A企业将按规定 收取的２２个月的租金２２００００元扣除后，余款７８００００元退回B企业，租金 收入计入其他业务收入。A企业应作如下会计分录： 借：库存商品 ２００００００ 贷：发出商品 ２００００００ 借：预收账款 １００００００ 贷：其他业务收入 ２２００００ 银行存款 ７８００００ 例１４：某企业在１９９８年５月１日销售一批商品１００件，增值税发票上注 明售价１００００元，增值税额１７００元。企业为了及早收回货款，在合同中承诺 给予购货方如下现金折扣条件：２／１０、１／２０、n／３０。假定计算现金折扣时 不考虑增值税。 此例涉及现金折扣。在采用总额法核算的情况下，现金折扣在确定销售商品收入 时不予扣除；同时，由于现金折扣本质上属于企业的理财费用，因而实际发生时计入 财务费用。假定该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下会计分录： ５月１日，按总售价确认收入： 借：应收账款 １１７００ 贷：主营业务收入 １００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） １７００ ①如５月９日买方付清货款，则按售价１００００元的２％享受２００（１００ ００×２％）元的现金折扣，实际付款１１５００（１１７００－２００）元，相关 的会计分录如下： 借：银行存款 １１５００ 财务费用 ２００ 贷：应收账款 １１７００ ②如５月１８日买方付清货款，则应享受的现金折扣为１００（１００００×１ ％）元，实际付款１１６００元，相关的会计分录如下： 借：银行存款 １１６００ 财务费用 １００ 贷：应收账款 １１７００ ③如买方在５月底才付款，则应按全额付款，相关的会计分录如下： 借：银行存款 １１７００ 贷：应收账款 １１７００ 例１５：甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上的售价８００００元，增 值税额１３６００元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予５％的折 让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有 关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。 此例涉及销售折让。销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折 让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，还应同时用红字冲减“应交税金--应交增 值税”科目的“销项税额”专栏。但是，如果发生销售折让时，卖方尚未确认销售商 品收入，则应直接按扣除折让后的金额确认销售商品收入。 ①销售实现时，相关会计分录如下： 借：应收账款--乙企业 ９３６００ 贷：主营业务收入 ８００００ 应交税金--应交增值税（销项税额）１３６００ ②发生销售折让时，相关会计分录如下： 借：主营业务收入 ４０００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ６８０ 贷：应收账款--乙企业 ４６８０ ③实际收到款项时： 借：银行存款 ８８９２０ 贷：应收账款--乙企业 ８８９２０ (3)