【中华财税网北京10/15/2001信息】 三、特殊销售商品业务 （一）代销 代销通常有两种方式： （１）视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代 销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的 销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有 权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托 方也不作购进商品处理。 受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。 委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。 例１６：A企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为１７％。２０×０年 ４月１日，A企业与B企业签订代销协议，委托B企业销售甲商品１００件，协议价为１ ００元／件，该商品成本６０元／件。８月１日，A企业收到B企业开来的代销清单时开具 增值税发票，发票上注明售价１００００元，增值税１７００元。B企业实际销售时开 具的增值税发票上注明售价１２０００元，增值税为２０４０元。８月５日，A企业收 到B企业按合同协议价支付的款项。 A企业应作的会计分录如下： ①４月１日，将甲商品交付B企业： 借：委托代销商品 ６０００ 贷：库存商品 ６０００ ②８月１日，收到代销清单： 借：应收账款--B企业 １１７００ 贷：主营业务收入 １００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） １７００ 借：主营业务成本 ６０００ 贷：委托代销商品 ６０００ ③８月５日，收到B企业汇来的货款１１７００元： 借：银行存款 １１７００ 贷：应收账款--B企业 ll ７００ B企业应作的会计分录如下： ①４月１日，收到甲商品： 借：受托代销商品 １００００ 贷：代销商品款 １００００ ②实际销售甲商品： 借：银行存款 １４０４０ 贷：主营业务收入 １２０００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ２０４０ 借：主营业务成本 １００００ 贷：受托代销商品 １００００ 借：代销商品款 １００００ 贷：应付账款--A企业 １００００ ③８月５日，按合同协议价将款项付给A企业： 借：应付账款--A企业 １００００ 应交税金--应交增值税（进项税额） １７００ 贷：银行存款 １１７００ （２）收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的 销售方式。受托方收取的手续费属于劳务收入。这种代销方式与第（１）种方式相比， 主要特点是，受托方通常应按照委托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种 代销方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售商品收入；受托 方则按应收取的手续费确认收入。 例１７：沿用例１６的资料，并假定：（１）A企业与B企业签订的代销协议规定： B企业应按每件商品１００元的价格对外销售，A企业按售价的１０％支付B企业手续费； （２）７月２８日，B企业对外售出商品，向买方开具的增值税专用发票上注明甲商品 售价１００００元，增值税额１７００元。８月１日，A企业收到B企业交来的代销清 单，并向B企业开具了一张相同金额的增值税发票。８月５日，A企业收到B企业支付的 商品代销款（已扣手续费）。 A企业应作的会计分录如下： ①４月１日，将甲商品交付B企业： 借：委托代销商品 ６０００ 贷：库存商品 ６０００ ②８月１日，收到代销清单： 借：应收账款--B企业 １１７００ 贷：主营业务收入 １００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） １７００ 借：营业费用--代销手续费 １０００ 贷：应收账款--B企业 １０００ ③８月５日，收到B企业汇来的货款净额１０７００（１１７００－１０００）元： 借：银行存款 １０７００ 贷：应收账款--B企业 １０７００ B企业应作的会计分录如下： ①４月１日，收到甲商品： 借：受托代销商品 １００００ 贷：代销商品款 １００００ ②实际销售甲商品： 借：银行存款 １１７００ 贷：应付账款--A企业 １００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） １７００ 借：应交税金--应交增值税（进项税额） １７００ 贷：应付账款--A企业 １７００ 借：代销商品款 １００００ 贷：受托代销商品 １００００ ③支付甲商品代销款给A企业并计算代销手续费： 借：应付账款--A企业 １１７００ 贷：银行存款 １０７００ 主营业务收入 １０００ （二）分期收款销售 分期收款销售，是指商品已经交付，但贷款分期收回的一种销售方式。分期收款 销售的特点是所销售的商品价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期较长，有 的是几年，有的长达几十年；相应地，收取贷款的风险也较大。因此，分期收款销售 方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入；同时按商品全部销售成 本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。在采用分期收款销售方式的 情况下，企业应设置“分期收款发出商品”科目，核算已经发出但尚未结转的商品成 本。 例１８：某企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为１７％。１９９８ 年６月１日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台。合同规定，设备售价５０００ ００元，分５年等额收取，每年的付款日期为当年６月１日，并在设备发出后支付第 一期货款。货已发出，第一期货款已收存银行。该设备的实际生产成本为３００００ ０元。 企业应作如下会计分录： ①６月１日，发出商品： 借：分期收款发出商品 ３０００００ 贷：库存商品 ３０００００ ②每年６月１日： 借：银行存款（或应收账款） １１７０００ 贷：主营业务收入 １０００００ 应交税金---应交增值税（销项税额）１７０００ 同时，结转商品成本＝３０００００÷５０００００×１０００００ ＝６００００元 借：主营业务成本 ６００００ 贷：分期收款发出商品 ６００００ （三）分期预收款销售 分期预收款销售，是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在 收到最后一次付款时才交货的销售方式。分期预收款销售的主要特点在于可以确保贷 款的及时收取。在这种情况销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才将商品交 付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。 因此，在商品交付前预收的贷款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付后确 认销售收入。 例１９：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为１７％。２０００ 年５月３日，甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款销售方式销售一批商品给乙 企业，该批商品的销售价格为１００００００元（不含增值税额）。协议规定，乙企 业应于协议签订之日预付６０％的贷款（按销售价格计算），剩下的部分于７月３１ 日付清。 假定：（１）５月３日，甲公司已收到乙公司预付的款项；（２）７月３１日， 甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司；（３） 该批产品的实际成本为７０００００元。 甲公司应作的会计分录如下： ①５月３日，收到乙公司的预付款： 借：银行存款 ６０００００ 贷：预收账款 ６０００００ ②７月３１日，收到剩余的贷款及增值税额： 借：预收账款 ６０００００ 银行存款 ５７００００ 贷：主营业务收入 １００００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） １７００００ 借：主营业务成本 ７０００００ 贷：库存商品 ７０００００ （四）售后回购 售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售。在 售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转 移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。 例２０：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为１７％。１９９８ 年５月１日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上 注明销售价格为１００００００元，增值税额１７００００元。协议规定，甲公司应 在９月３０日将所售商品购回，回购价为１１０００００元（不含增值税额）。商品 已发出，货款已收到。假定：（１）该批商品的实际成本为８０００００元；（２） 除增值税外不考虑其他相关税费。 甲公司的会计分录如下： ①发出商品时： 借：银行存款 １１７００００ 贷：库存商品 ８０００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） １７００００ 待转库存商品差价 ２０００００ ②由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提 的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售后回购本质上属于一 种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期 财务费用。 ５月至８月，每月应计提的利息费用为２００００元（１０００００元／５个月）， 会计分录如下： 借：财务费用 ２００００ 贷：待转库存商品差价 ２００００ ②９月３０日，甲公司购回５月１日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品 价款１１０００００元，增值税额１８７０００元。 借：物资采购（或库存商品等） １１０００００ 应交税金--应交增值税（进项税额） １８７０００ 贷：银行存款（或应付账款） １２８７０００ 借：待转库存商品差价 ８００００ 财务费用 ２００００ 贷：物资采购（或库存商品等） １０００００ （五）房地产销售 房地产销售，指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。房地产 销售与一般的销售商品类似，应按销售商品收入的确认原则确认收入。如果房地产经 营商事先与买方签订了合同，按合同要求开发房地产的，相关的收入确认应按建造合 同的处理原则处理。 房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风 险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也可能出现法定所有权转移后，所有权 上的风险和报酬尚未转移的情况。以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报 酬尚未转移的情况： １．卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情 况下，企业应在实施的重大行动完成时确认收入。 ２．合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些因素 消失后确认收入。 ３．房地产销售后；卖方仍有某种程度的继续涉入，如签订有销售回购协议、卖 方保证买方在特定时期内获得既定投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交 易的实质，确定是作为销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理。如作销售处 理，卖方在继续涉入的期间一般不应确认收入。 在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入； 已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。 （六）销售退回 销售退回，是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退 货。销售退回应分别不同情况进行处理： １．未确认收入的已发生商品的退回。此种销售退回的会计处理比较简单，只须 将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。如果销售方采用计划 成本或售价核算，则应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，并计算成本差异或 商品进销差价。 ２．已确认收入的销售退回，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回 当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣，应在退回当月一并调整；企业发生 销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金--应交 增值税”科目的“销项税额”专栏。 在特殊情况下，即在资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计 报告批准报出日之间发生退回的，应作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整 报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的， 还应同时冲减报告年度的现金折扣。 例２１：某生产企业１９９８年１２月１８日销售一批商品，售价５００００元， 增值税额８５００元，成本２６０００元。合同规定的现金折扣条件为：２／１０、 １/２０、n／３０。买方于１２月２７日付款，享受现金折扣１０００元。１９９９ 年５月２０日该批产品因质量严重不合格被退回。 该企业应作如下会计分录： ①销售商品时： 借：应收账款 ５８５００ 贷：主营业务收入 ５００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ８５００ 借：主营业务成本 ２６０００ 贷：库存商品 ２６０００ ②收回货款时： 借：银行存款 ５７５００ 财务费用 １０００ 贷：应收账款 ５８５００ ③销售退回时： 借：主营业务收入 ５００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ８５００ 贷：银行存款 ５７５００ 财务费用 １０００ 借：库存商品 ２６０００ 贷：主营业务成本 ２６０００ 如上述销售退回是在１９９８年１２月３１日以后、１９９９年３月２４日财务 报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项处理，在１９９９ 年账上作如下调整分录（假定该企业所得税率为３３％）： 借：以前年度损益调整 （５００００－１０００）４９０００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ８５００ 贷：银行存款 ５７５００ 借：库存商品 ２６０００ 贷：以前年度损益调整 ２６０００ 借：应交税金--应交所得税 ７５９０ 贷：以前年度损益调整 ７５９０ “以前年度损益调整”科目余额１５４１０元应转入“利润分配”科目： 借：利润分配 １５４１０ 贷：以前年度损益调整 １５４１０ 同时，在１９９８年度会计报表中作如下调整：①在资产负债表中冲减银行存款 ５７５００元，增加存货成本２６０００元，冲减应交税金１６０９０元；②在利润 表中冲减收入５００００元，成本２６０００元，财务费用１０００元，所得税７５ ９０元。值得注意的是，如现金折扣是在１９９９年发生的，则不需要在１９９８年 度报表中冲减财务费用。 在１９９９年账上应作如下调整： 借：以前年度损益调整 ５００００ 应交税金--应交增值税（销项税额） ８５００ 贷：银行存款 ５７５００ 财务费用 １０００ 借：库存商品 ２６０００ 贷：以前年度损益调整 ２６０００ 有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，这里省略。 （七）商品需要安装和检验的销售 商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售 方式。在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收 入。但如果安装程序比较简单，或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序， 则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。 （八）附有销售退回条件的商品销售 附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。 在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计， 应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分， 不确认收入，作发出商品处理；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商 品退货期满时确认收入。 (3)