【中华财税网北京10/15/2001信息】 一、资本公积概述 （一）资本公积的性质 资本公积是投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且金额上超过 法定资本部分的资本或者资产。资本公积从形成来源上看，它不是由企业实现的利润 转化而来的，从本质上讲应属于投入资本范畴，因此，它与留存收益有根本区别，因 为后者是由企业实现的利润转化而来的。基于此，在核算资本公积时，关键的一点是 要将其与收益项目相区分。 与此同时，资本公积尽管属于投入资本范畴，但它与实收资本又有所不同，实收 资本一般是投资者投入的、为谋求价值增值的原始投资，而且属于法定资本，与企业 的注册资本相一致，因此，实收资本无论是在来源上，还是金额上，都有比较严格的 限制；资本公积在金额上则并没有严格的限制，而且在来源上也相对比较多样，它可 以来源于投资者的额外投入，也可以来源于除投资者之外的其他企业或个人，如接受 捐赠的资产等。 （二）资本公积形成的来源 由于资本公积是所有者权益的有机组成部分，而且它通常会直接导致企业净资产 的增加，因此，资本公积信息对于投资者、债权人等会计信息使用者的决策十分重要。 为了避免虚增净资产，误导决策，就有必要明确资本公积形成的主要来源。资本公积 形成的来源按其用途主要包括两类： 一类是可以直接用于转增资本的资本公积，它包括资本（或股本）溢价、接受现 金捐赠、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等。其中，资本（或股本）溢 价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分，在股份有限公 司称之为股本溢价；接受现金捐赠，是指企业因接受现金捐赠而增加的资本公积；拨 款转入，是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后， 按规定转入资本公积的部分，企业应按转入金额入账；外币资本折算差额，是指企业 因接受外币投资所采用的汇率不同而产生的资本折算差额；其他资本公积，是指除上 述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额，其 中包括债权人豁免的债务。 一类是不可以直接用于转增资本的资本公积，它包括接受捐赠非现金资产准备和 股权投资准备等。其中，接受捐赠非现金资产准备，是指企业因接受非现金资产捐赠 而增加的资本公积；股权投资准备，是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益 法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加资本公积，从而导致投资企业按其持股 比例或投资比例计算而增加的资本公积。 （三）资本公积的用途 根据我国公司法等法律的规定，资本公积的用途主要是用来转增资本（或股本）。 前已述及，资本公积从本质上讲属于投入资本的范畴，由于我国采用注册资本制度等 原因导致了资本公积的产生，所以，将资本公积转增资本可以更好地反映投资者的权 益。 应该讲，资本公积转增资本既没有改变企业的投入资本总额，也没有改变企业的 所有者权益（净资产）总额，应不会增加企业的价值，那么，将资本公积转增资本还 有何意义呢?它有何经济影响呢?一种解释是，资本公积转增资本可以改变企业投入资 本的结构，体现企业稳健、持续发展的潜力，因为企业实收资本一般不会用于投资者 的分配或者用于弥补亏损，即使是在企业破产的情况下，它也将被优先分配给债权人； 另一种解释是，对于股份有限公司而言，它会增加投资者持有的股份，从而增加公司 股票的流通量，进而可以激活股价，提高股票的交易量和资本的流动性。 为了确保转增的资本公积体现其经济价值，避免虚增资本，对于企业接受的非现 金资产的捐赠，以及企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法时，因被投资单位 接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其投资比例计算而增加的资本公积，考虑到 这些资本公积的增加，并非是现金的增加，所以在价值的确定上，往往是公允价值， 但在目前我国市场发展尚不充分的情况下，公允价值较难取得，尤其是在许多资产尚 不存在活跃市场的情况下。因此，考虑到这些资本公积入账价值的不确定性，出于稳 健性原则的考虑，我国对于上述两项资本公积项目，首先将其计入“接受捐赠非现金 资产准备”和“股权投资准备”科目，在相关资产处置之前，不得用于转增资本。 （四）资本公积核算所需要设置的明细科目 由于资本公积形成的来源比较复杂，而且，不同来源的资本公积，其账务处理有 所不同，所以，为了更加如实、完整地反映企业资本公积的来源及其使用情况，需要 分别资本公积形成的类别设置明细账，进行明细分类核算。为此，资本公积一般应当 设置以下明细科目： １．资本（或股本）溢价； ２．接受捐赠非现金资产准备； ３．接受现金捐赠； ４．股权投资准备； ５．拨款转入； ６．外币资本折算差额； ７．其他资本公积。 二、资本公积的核算 由于不同来源的资本公积，特点不同，所以，核算要求也有所不同。以下分别阐 述资本公积各项目的核算要求。 （一）资本（或股本）溢价的核算 １．资本（或股本）溢价产生的原因 资本（或股本）溢价是由企业投资者投入的资金超过了其在注册资本中所占的份 额所形成的，那么，为什么投资者会多投入资金呢?以下分别一般企业和股份有限公司 进行阐述。 （１）一般企业资本溢价产生的原因 对于一般企业而言，当企业创立时，出资者认缴的出资额即为其注册资本，应全 部计入“实收资本”科目，因此，不会出现资本溢价。但是，当企业重组并有新的投 资者加入时，为了维护原投资者的利益，新加入的投资者投入的资本就不一定全部都 能作为实收资本处理。其原因主要有： ①补偿原投资者在企业资本公积和留存收益中享有的权益 在新投资者加入前，企业的所有者权益中，除了原始投资--实收资本外，还有在 企业创立后的生产经营过程中实现的利润留在企业所形成的留存收益（包括每年提取 的盈余公积和历年未分配利润），甚至还有可能存在接受他人捐赠资产等原因所形成 的资本公积。显然，留存收益和资本公积属于原投资者的权益，但没有转入实收资本， 然而，如果新投资者一旦加入，则将与原投资者共享该部分权益。为了补偿原投资者 的权益损失，新投资者如果需要获得一定的投资比例，就需要付出比原投资者在获取 该投资比例时所投入的资本更多的出资额。 例１：盛世有限责任公司（以下简称盛世公司）的所有者权益合计金额为１００ ０万元，其中，实收资本为８００万元，盈余公积为１００万元，未分配利润为１０ ０万元，即企业有留存收益２００万元。现有甲投资者欲出资投资该企业，准备占有 该企业注册资本的２０％。企业同意增资２００万元，使其注册资本扩充到１０００ 万元，并让甲占有２０％的投资比例。 在这种情况下，甲投资者至少应该投入多少资本，原投资者才能够接受呢? 我们可以通过以下方法来求解： 假设甲投资者应该投入X万元，则构造方程式： （１０００＋X）×（１－２０％）＝１０００ X＝２５０（万元） 也就是说新投资者至少应该投入２５０万元，其中，２００万元直接增加企业实 收资本，使新投资者对企业的投资比例达到２０％；超额投入的５０万元则作为对原 投资者的一种补偿，计入资本公积，新老投资者共享。这样在新投资者加入后，企业 的资本公积和留存收益合计为２５０（５０＋１００＋１００）万元，原投资者享有 其中的２００（２５０×８０％）万元，正好等于其在新投资者加入前应该享有的、 滚存的留存收益２００（１００＋１００）万元。盛世公司在新投资者加入前后的所 有者权益金额及其结构见表４-１。 表４-１ 盛世公司在新投资者加入前后的所有者权益金额及其结构 （补偿原投资者在企业资本公积和留存收益中享有的权益） 所有者权益项目 新投资者进入前的金额 新投资者进入后的金额 （万元） （万元） 实收资本 ８００ １０００（８００＋２００） 资本公积 ０ ５０ 盈余公积 １００ １００ 未分配利润 １００ １００ ②补偿企业未确认的自创商誉 企业从创立、筹建、生产运行，到开拓市场、构造企业的管理体系等，都会在无 形之中增加企业的商誉，进而增加企业的财富，但是在现行会计制度下，出于会计计 量上的不确定性和会计稳健性原则等的考虑，企业不能够确认其自创商誉，因此，在 企业的所有者权益中，并没有体现因自创商誉而使企业所有者财富增加的部分。然而， 如果新投资者加入企业，将毫无疑问地会分享到自创商誉的益处，鉴于自创商誉在创 造过程中需要大量的付出，而这些付出又都是原投资者所承担的，因此，根据“谁投 资，谁受益”的原则，自创商誉的收益权应该归属于原投资者，如今新投资者要加入 企业，分享其收益权，那么，就必须付出更多的投入资本，以补偿原投资者在自创商 誉收益权方面的损失。在这种情况下，新投资者投入的资本，也会超过其按投资比例 在实收资本中所拥有的部分，从而产生资本公积。 例２：承例１，假设盛世公司自创商誉价值为１０００万元，其他条件不变，则 新投资者--甲投资者需要投入多少资本，才能在实收资本中占有２０％的比例呢? 我们可以通过以下方法来求解： 假设甲投资者应该投入X万元，则构造方程式： （１０００＋X）×（１－２０％）＝１０００＋１０００ X＝１５００（万元） 也就是说新投资者至少应该投入１５００万元，其中，２００万元直接增加企业 实收资本，使新投资者对企业的投资比例达到２０％；超额投入的１３００万元则作 为对原投资者的一种补偿（其中，５０万元是对原投资者在企业留存收益中享有的权 益的补偿，１２５０万元是对原投资者在企业自创商誉中享有的权益的补偿），计入 资本公积，新老投资者共享。这样在新投资者加入后，企业的资本公积和留存收益合 计为１５００（１３００＋１００＋１００）万元，原投资者享有其中的１２００ （１５００×８０％）万元，正好等于其在新投资者加入前应该享有的、滚存的留存 收益２００（１００＋１００）万元和自创商誉１０００万元之和（见表４-２）。 表４-２ 盛世公司在新投资者加入前后的所有者权益金额及其结构 （补偿原投资者在企业资本公积、留存收益以及自创商誉中享有的权益） 所有者权益项目 新投资者进入前的金额 新投资者进入后的金额 （万元） （万元） 实收资本 ８００ １０００（８００＋２００） 资本公积 ０ １３００ 盈余公积 １００ １００ 未分配利润 １００ １００ ③其他原因 在企业重组活动中，除了上述两个原因之外，新投资者为了获得对企业的控制权、 为了获得行业准入、为了得到政策扶持或者所得税优惠等原因，也会导致其投入资本 高于其在实收资本中按其投资比例所享有的份额部分，从而产生资本公积。 （２）股份有限公司股本溢价产生的原因 股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是企业签发的证明股东按其 所持有股份享有的权利和承担的义务的书面证明。在我国采用注册资本制的情况下， 根据国家有关规定，股份有限公司的股本总额应该与注册资本相等，而且应当等于股 票的面值和股份总数的乘积，并且股票面值统一为１元。 由于股票面值是确定的，股票发行规模在我国一般也是事先确定的，在这种情况 下，如果投资者看好企业的发展前景，踊跃认购股票，就会导致股票的发行价格高于 股票面值，即出现股票溢价发行的情况。股票溢价发行的原因是多方面的，其中有资 金供求关系的原因，有不同投资者对股票价值的评估不同的原因，也有补偿原投资者 在企业资本公积和留存收益中享有的权益以及补偿未确认的自创商誉的原因等。当股 票溢价发行时，企业取得的超出股票面值的溢价收入应计入资本公积，新老股东共享。 其中对于委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，由于直接导致了股东权 益的减少，所以应首先从溢价收入中予以扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的净额， 作为资本公积予以确认。 ２．资本（或股本）溢价的账务处理 （１）一般企业资本溢价的账务处理 对于一般企业（如有限责任公司等），在收到投资者投入的资金时，按实际收到 的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等科目，按其在注册资本中 所占的份额，贷记“实收资本”科目，按其差额，贷记“资本公积--资本溢价”科目。 例３：承例２，甲投资者为了占有盛世公司注册资本（１０００万元）的２０％ 的份额，投入５００万元现金和一套生产线设备，该生产线设备双方确认的价值为１ ０００万元，盛世公司已将现金收存银行，并已收到生产线设备。 根据上述资料，公司应作如下账务处理： 借：银行存款 ５００００００ 固定资产 １０００００００ 贷：实收资本 ２００００００ 资本公积--资本溢价 １３００００００ （２）股份有限公司股本溢价的账务处理 对于股份有限公司溢价发行股票的，在收到现金等资产时，按实际收到的金额， 借记“现金”、“银行存款”等科目，按股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金 额，贷记“股本”科目，按溢价部分，贷记“资本公积--股本溢价”科目。 如果股份有限公司是境外上市企业或者是在境内发行外资股的股份有限公司，在 收到股款时，按收到股款当日的汇率折合的人民币金额，借记“现金”、“银行存款” 等科目，按确定的人民币股票面值和核定的股份总额的乘积计算的金额，贷记“股本” 科目，按其差额，贷记“资本公积--股本溢价”科目。 对于股份有限公司发行股票时支付的手续费或佣金、股票印刷成本等，应首先减 去发行股票冻结期间所产生的利息收入，溢价发行的，从股票发行的溢价收入中抵销； 无溢价的，或溢价不足以支付的部分，作为长期待摊费用，分期摊销。 例４：华乐股份有限公司（以下简称华乐公司）委托华路证券公司代理发行普通 股１０００万股，每股面值１元，每股发行价格为５元。公司与证券公司约定，按发 行收入的３％收取手续费，从发行收入中扣除。公司已将收到的股款存入银行。据此， 华乐股份有限公司应作如下会计处理： 公司收到证券公司代理发行股票募集的资金＝１０００×５×（１－３％） ＝４８５０（万元） 应计入“资本公积”科目的金额＝溢价收入－发行手续费 ＝１０００×４－１５０ ＝３８５０（万元） 借：银行存款 ４８５０００００ 贷：股本 １０００００００ 资本公积--股本溢价 ３８５０００００ (3)