【中华财税网北京10/15/2001信息】 （二）接受损赠资产的核算 企业接受捐赠而获得的资产，在一般情况下，其所有权都转移给了接受捐赠的企 业，企业可以任意使用或者处置该资产，同时，又因接受捐赠而导致的资产增加并非 是由企业的盈利活动所获得的，所以，企业接受捐赠而取得的资产，不应作为收益， 而应作为所有者权益的增加处理。 那么，在所有者权益各项目中，企业接受的捐赠资产又应计入哪一项目中呢?由于 捐赠资产的所有权已经转移，捐赠人不是企业的所有者，他（它）不能参与企业的经 营决策和收益分配，所以捐赠的资产不构成企业的实收资本，不应作为实收资本予以 确认。与此同时，企业接受捐赠资产也不属于收益性质，不能用于分配，所以也不应 作为留存收益（包括盈余公积和未分配利润）予以确认。根据前面的定义和分析，资 本公积是投资者或者他人投入到企业、所有权归属于投资者、并且金额上超过法定资 本部分的资本或者资产，显然企业接受的捐赠资产符合资本公积的定义，并且无论从 其性质上，还是从反映真实性上，将其纳入资本公积核算较为恰当，因此，企业接受 捐赠的资产，应作为资本公积处理。考虑到企业接受的非现金资产捐赠和现金捐赠在 核算内容和资本公积的用途上有所不同，所以，企业会计制度规定将其分开核算，并 在“资本公积”科目下分别设置“接受现金捐赠”和“接受捐赠非现金资产准备”两 个明细科目进行账务处理。 １．企业接受现金捐赠的账务处理 当企业接受捐赠现金资产时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科 目，贷记“资本公积--接受现金捐赠”科目。 但是，外商投资企业接受现金捐赠的核算要求与其他企业有所不同，外商投资企 业接受捐赠的现金，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按接受捐赠的 现金与现行所得税税率计算应交的所得税，贷记“应交税金--应交所得税”科目，按 接受捐赠的现金资产的价值减去应交所得税后的差额，贷记“资本公积--接受现金捐 赠”科目；年度终了时，企业根据年终清算的结果，按接受捐赠的现金原计算的应交 的所得税与实际应交所得税的差额，借记“应交税金--应交所得税”科目，贷记“资 本公积--接受现金捐膳”科目。 ２．企业接受非现金资产捐赠的核算 （１）接受捐赠的非现金资产入账价值的确定 考虑到企业接受捐赠的非现金资产，与企业购置、建造或制造的非现金资产有所 不同，它在捐赠时通常不存在实际交易价格问题，因此，对于其入账价值的确定的问 题，需要分别情况进行处理： ①捐赠方提供了有关凭据的，应按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作 为入账价值； ②捐赠方没有提供有关凭据的，应按如下顺序确定入账价值： i．同类或类似非现金资产存在活跃市场的，按同类或类似非现金资产的市场价格 估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。 ii．同类或类似非现金资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的非现金资产的预 计未来现金流量现值，作为入账价值。 如果接受捐赠的是旧的固定资产，则应当按照上述方法确认的价值，减去按该项 资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。 （２）接受捐赠非现金资产的账务处理 根据我国税法的规定，纳税人接受捐赠的实物资产，在接受捐赠时不计入企业的 应纳税所得额。企业出售该资产或进行清算时，若出售或清算的价格低于接受捐赠时 的实物资产价格，则应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得额或清算所得额；若 出售或清算价格高于接受捐赠时的实物资产价格，应以出售收入扣除清理费用后的余 额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。由于企业所得税是一项费用，它会扣减 企业利润，进而减少企业所有者权益（即净资产）。因此，在对企业接受的非现金资 产捐赠进行会计处理时，尽管在捐赠时，不需要缴纳所得税，但考虑到在出售或清算 时，需要缴纳所得税，所以，为了避免虚增企业净资产，公允反映企业财务状况尤其 是负债情况，在将接受捐赠的非现金资产计入资本公积时，需要从其价值中扣除未来 应交的所得税。其账务处理的要求具体如下： ①当企业接受捐赠固定资产、原材料、库存商品等非现金资产时，企业应按照确 定的价值，借记“固定资产”、“原材料”、“库存商品”等有关科目，按照确定的 价值扣除其与现行所得税税率计算的未来应交的所得税后的余额，贷记“资本公积-- 接受捐赠非现金资产准备”科目，按照确定的价值与现行所得税税率计算的未来应交 的所得税，贷记“递延税款”科目。接受捐赠非现金资产准备不能用于转增资本。 ②当接受捐赠的非现金资产处置（出售或清算）时，表明其价值已经实现，企业 应按原转入资本公积的金额，借记“资本公积--接受捐赠非现金资产准备”科目，贷 记“资本公积--其他资本公积”科目；同时，按照接受捐赠时计入“递延税款”科目 的金额，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金--应交所得税”科目。 “接受捐赠非现金资产准备”一旦转入“其他资本公积”明细科目后，该部分资 本公积就可以用于转增资本。 例５：盛世公司于２０×１年１２月３１日接受捐赠一项固定资产，公司未从捐 赠方取得有关该固定资产价值的凭证，市场上该同类固定资产的市场价格为１００万 元。２０×５年１２月３１日，企业将该固定资产对外出售，获得价款１０万元，款 项已收存银行。出售时，固定资产已累计计提折旧８５万元，没有发生其他相关税费。 公司适用的所得税税率为３３％。 根据上述资料，盛世公司应作如下账务处理： ①２０×１年１２月３１日接受捐赠时： 借：固定资产 １００００００ 贷：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 ６７００００ 递延税款 ３３００００ ②２０×５年１２月３１日固定资产出售时： 借：固定资产清理 １５００００ 累计折旧 ８５００００ 贷：固定资产 １００００００ 借：银行存款 １０００００ 贷：固定资产清理 １０００００ 借：营业外支出 ５００００ 贷：固定资产清理 ５００００ 借：递延税款 ３３００００ 贷：应交税金--应交所得税 ３３００００ 借：资本公积--接受捐赠非现金资产准备 ６７００００ 贷：资本公积--其他资本公积 ６７００００ （３）外商投资企业接受捐赠非现金资产核算的特别规定 对于外商投资企业接受捐赠的非现金资产，其账务处理与其他企业有所不同，它 不通过“资本公积--接受捐赠非现金资产淮备”科目核算，而是首先通过“待转资产 价值”科目进行核算，然后在年度终了时再转入“资本公积--其他资本公积”科目。 具体而言： ①当外商投资企业接受捐赠的资产时，按确定的价值，借记“固定资产”、“原 材料”等科目，贷记“待转资产价值”等科目； ②在年度终了时，企业应按“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产 价值”科目，按应交的所得税（或弥补亏损后的差额计算的应交的所得税），贷记 “应交税金--应交所得税”科目，按接受的非现金资产捐赠的价值减去应交所得税后 的余额，贷记“资本公积--其他资本公积”科目。 （三）股权投资准备的核算 １．股权投资准备形成的原因 在企业长期股权投资采用权益法核算时，长期股权投资账面余额应随着被投资单 位所有者权益的变动而变动，所以，当被投资单位因接受捐赠、增资扩股等原因增加 资本公积时，其所有者权益便得到了相应增加，这样，投资企业就应按其在被投资企 业注册资本中所占的投资比例计算并调增长期股权投资账面价值，并相应调增资本公 积。考虑到被投资企业接受捐赠非现金资产等存在价值不确定性问题，投资企业本身 所持股权的价值同样也存在不确定性问题，所以，投资企业在调增该部分资本公积时， 应首先将其计入股权投资准备，然后待投资企业处置其所持的股权时，将原计入股权 投资准备的部分转入其他资本公积中，此时，该部分资本公积方可用于转增资本。 ２．股权投资准备的账务处理 根据长期股权投资权益法核算的基本方法，被投资企业因接受捐赠或增资扩股等 原因增加资本公积的，企业应按其在被投资企业注册资本中所占的投资比例计算其应 享有的份额，借记“长期股权投资--股票投资（股权投资准备）”科目或者“长期股 权投资--其他股权投资（股权投资准备）”科目，贷记“资本公积--股权投资准备” 科目。 当投资企业处置其所持股权时，再按原计入股权投资准备的部分，借记“资本公 积--股权投资准备”科目，贷记“资本公积--其他资本公积”科目。 （四）拨款转入 拨款转入是指企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完 成后，按规定转入资本公积的部分。在具体账务处理上，在上述拨款项目完成时，对 于形成各项资产的部分，应按实际成本，借记“固定资产”等科目，贷记有关科目； 同时，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积--拨款转入”科目。 （五）外币资本折算差额 外币资本折算差额是指企业因接受外币投资所采用的汇率不同而产生的资本折算 差额。我国一般要求企业以人民币作为记账本位币。企业在接受外币资本投资时，一 方面，应将实际收到的外币款项等资产作为资产入账，并按收到外币当日的汇率折合 的人民币金额，借记“银行存款”等科目；另一方面，应将接受的外币资产作为实收 资本入账，如果投资合同中约定汇率的，应按合同约定汇率折合的人民币金额，贷记 “实收资本”科目。这样，将外币资本按约定汇率折算的人民币金额与按收到外币当 日汇率折合的人民币金额之间就会产生差额，对此差额，应将其计入资本公积，对于 外币资本按约定汇率折算的人民币金额小于按收到外币当日汇率折合的人民币金额的 部分，应贷记“资本公积--外币资本折算差额”科目；对于外币资本按约定汇率折算 的人民币金额大于按收到外币当日汇率折合的人民币金额的部分，应借记“资本公积 --外币资本折算差额”科目。 （六）其他资本公积 其他资本公积是指除上述各项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积 各准备项目转入的金额。其中包括债权人豁免的债务。 企业因除上述资本公积来源之外形成资本公积的，应借记有关科目，贷记“资本 公积--其他资本公积”科目；企业发生从“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资 准备”等资本公积准备项目转入“其他资本公积”的，应借记“资本公积--接受捐赠 非现金资产准备”、“资本公积--股权投资准备”等科目，贷记“资本公积--其他资 本公积”科目；企业获得债权人豁免的债务时，应按照豁免的债务金额，借记“应付账 款”、“其他应付款”、“短期借款”、“长期借款”等科目，贷记“资本公积--其 他资本公积”科目。 最后，对于资本公积的核算，还需要说明以下两点： 一是对于实行国家拨补流动资本的企业，应在“资本公积”科目下设置“补充流 动资本”明细科目进行核算。企业收到国家拨补的流动资本，应当借记“银行存款” 科目，贷记“资本公积--补充流动资本”科目。 二是对于按规定无偿调入或调出固定资产的企业，应在“资本公积”科目下设置 “无偿调入固定资产”、“无偿调出固定资产”明细科目进行核算。当企业按规定收 到无偿调入的固定资产时，应按调出单位的固定资产账面价值加上发生的运输费、安 装费等相关费用，作为入账价值，借记“固定资产”科目，贷记“资本公积--无偿调 入固定资产”科目。如果无偿调入的是新的固定资产，则直接按其价值和相关费用， 借记“固定资产”科目，贷记“资本公积--无偿调入固定资产”科目。当企业按规定 无偿调出固定资产时，则应根据无偿调出固定资产的账面净值，借记“固定资产清理” 科目，根据计提的累计折旧额，借记“累计折旧”科目，根据固定资产原值，贷记 “固定资产”科目；根据无偿调出时所发生的清理费用，借记“固定资产清理”科目， 贷记“银行存款”等科目；根据“固定资产清理”的借方余额（固定资产净值与清理 费用之和），借记“资本公积--无偿调出固定资产”科目，贷记“固定资产清理”科 目。 三、与行业会计制度的比较 企业会计制度与原行业会计制度相比较，在对资本公积的核算上主要有以下几个 方面的变化： （一）规范了企业接受捐赠非现金资产而导致资本公积增加的账务处理。首先对 所接受捐赠的非现金资产的计价原则进行了规范，然后在此基础上，按非现金资产的 入账价值扣除未来应交的所得税后的余额作为因接受捐赠非现金资产而增加的资本公 积的入账价值。另外，该部分资本公积在接受捐赠的非现金资产处置之前不允许转增 资本。 （二）新设“资本公积--股权投资准备”明细科目，核算企业长期股权投资在权 益法核算下，因被投资企业资本公积增加而导致投资企业应增加的权益（资本公积） 部分。另外，明确投资企业在处置长期股权投资之前，不允许将该部分资本公积用于 转增资本。 （三）新设“资本公积--拨款转入”明细科目，核算企业的国家专项拨款项目完 成后形成资产的部分，企业应按该资产的实际成本，借记“专项应付款”项目，贷记 “资本公积--拨款转入”科目。 （四）新设“资本公积--其他资本公积”科目，核算企业其他资本公积，包括债 权人对企业豁免的债务，也应作调增企业“资本公积--其他资本公积”处理。 (3)