【中华财税网北京10/12/2001信息】 （五）无形资产减值 如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（摊余成本）， 则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。 １．检查账面价值 企业会计制度规定，企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年 末检查一次。对于不同的企业，所适用的财务会计报告对外披露的时间间隔规定可能 存在差异，因此企业会计制度没有确切地规定企业应何时检查无形资产的账面价值。 但是，无论是股份有限公司还是其他类型的企业，都至少应于每年年末对无形资产的 账面价值进行检查。 在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该 无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备： （１）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受 到重大不利影响； （２）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内可能不会恢复； （３）其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。 ２．确定可收回金额 企业会计制度规定，无形资产的可收回金额指以下两项金额中的较大者： （１）无形资产的销售净价，即该无形资产的销售价格减去因出售该无形资产所 发生的律师费和其他相关税费后的余额； （２）预期从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现 金流量的现值。 比如，２０×１年末甲企业在对外购专利权的账面价值进行检查时，发现市场上 已存在类似专利技术所生产的产品，从而对甲企业产品的销售造成重大不利影响。当 时，该专利权的摊余价值为６０００万元，剩余摊销年限为５年。按２０×１年末的 技术市场的行情，如果甲企业将该专利权予以出售，则在扣除发生的律师费和其他相 关税费后，可以获得５０００万元。但是，如果甲企业打算持续利用该专利权进行产 品生产，则在未来５年内预计可以获得的未来现金流量的现值为４５００万元（假定 使用年限结束时处置收益为零）。在这个例子中，该专利权的可收回金额应是５００ ０万元。 ３．计提减值准备 如果无形资产的账面价值超过其可收回金额，则应按超过部分确认无形资产减值 难备。沿用以上资料。假定甲企业所拥有专利权在２０×１年的减值准备期初余额为 零，那么在２０×１年末甲企业应计提的减值准备为１０００万元（账面价值６００ ０万元超过可收回金额５０００万元的部分）。 ４．已确认减值损失的转回 无形资产的价值受许多因素的影响。比如，乙营养品生产商根据拥有的专利技术 生产的营养品，随着人们对其价值进一步认可或竞争者的相关产品出现质量问题等， 出现旺销现象。相应地，乙营养品生产商所拥有的专利技术也将升值。由此说明，以 前期间导致无形资产发生减值的迹象，可能已经全部消失或部分消失。企业会计制度 规定，只有在这种情况出现时，企业才能将以前年度已确认的减值损失予以全部或部 分转回；同时，转回的金额不得超过已计提的减值准备的账面余额。 比如，２０×１年末乙营养品生产商的专利技术减值准备余额为５０万元；２０ ×２年度，表明该专利技术发生减值的迹象已全部消失。为此，乙营养品生产商拟将 已确认的减值损失转回，转回的金额限在５０万元以内。 （六）无形资产处置和报废 １．无形资产出售 企业将无形资产出售，表明企业放弃无形资产所有权。企业会计制度规定，企业 出售无形资产时，应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入当期损益。 出售无形资产不属于企业的日常活动，从而出售无形资产所得不符合《企业会计 准则--收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映。 比如，企业出售其拥有的一项无形资产，摊余价值５０万元，相关减值准备５万 元，出售所得价款４０万元。为此，甲企业应将５万元确认为当期损失（摊余价值５ ０万元－相关减值准备５万元－所得价款４０万元）。 ２．无形资产出租 无形资产出租是指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金。 根据《企业会计准则--收入》的规定，这类交易属于企业让渡资产使用权，因而相关 所得应作为收入核算。 根据《企业会计准则--收入》的规定，无形资产的出租收入应在符合以下条件时 予以确认：（１）与出租交易相关的经济利益能够流入企业；（２）租金收入的金额 能够可靠地计量。同时，租金收入应按合同或协议规定计算确定。为确保收入与费用 相配比，在确认租金收入的同时，还应确认相关费用。 ３．无形资产转销 如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则 应将其转销。企业在判断无形资产是否预期不能为企业带来经济利益时，应根据以下 迹象加以判断： （１）该无形资产是否已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益； （２）该无形资产是否不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。 比如，甲企业的某项无形资产的法定有效年限已过，且藉以生产的产品没有市场。 这种情况出现时，甲企业应立即转销该无形资产。 ４．关于土地使用权的特殊处理 土地使用权是一项特殊的无形资产。企业会计制度规定，企业进行房地产开发时， 应将相关的土地使用权予以结转；结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产 开发成本。 企业会计制度发布以前，较多的企业是区分开发的房地产属于自用还是对外销售 来进行土地使用权会计核算。如为自用，则土地使用权作为无形资产单独核算，在土 地开发后也不结转；如为商品房开发，则土地使用权不作为无形资产核算，而是在取 得时直接通过“在建工程”科目核算。 企业会计制度改变了以上这种做法，统一规定企业应将土地使用权作为无形资产 核算，待实际开发时一次性地将账面价值结转到房地产开发成本。 值得说明的是，如果企业的土地使用权原先未入账，应先按交纳的土地出让金将 该土地使用权确认为无形资产；之后，再将该土地使用权的账面价值一次计入房地产 开发成本。 例１７：某企业将拥有的一项专利权出售，价款１００万元，应交的营业税为５ 万元。该专利权的摊余价值为８０万元。假定不考虑其他相关税费。 会计分录如下： 借：银行存款 １００ 贷：无形资产 ８０ 应交税金--应交营业税 5 营业外收入 １５ 例１８：２０×１年１月１日，甲企业外购A无形资产，实际支付的价款为１２０ 万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限１０年，已使用１年。甲企业估计A无形 资产预计使用年限为６年。２０×２年１２月３１日，由于与A无形资产相关的经济因 素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减值。甲企业估计其可收回金额为２５万元。 ２０×４年１２月３１日，甲企业发现，导致A无形资产在２０×２年发生减值损 失的不利经济因素已全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为４０万元。假定 不考虑所得税及其他相关税费的影响。 分析：２０×１年１月１日，甲企业预计A无形资产的预计使用年限为６年，没有 超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。企业会计制度规定，A无形资产的成本应 自２０×１年１月起于６年内摊销。考虑到减值损失及减值损失转回的情况，在摊销 期间，A无形资产的价值变化如下： 时 间 项 目 金额（万元） ２０×１年１月１日 成本 １２０ ２０×１年 摊销 ２０ ２０×１年１２月３１日 账面价值 １００ ２０×２年 摊销 ２０ 减值 ５５ ２０×２年１２月３１日 账面价值 ２５ ２０×３年 摊销 ６．２５ ２０×３年１２月３１日 账面价值 １８．７５ ２０×４年 摊销 ６．２５ ２０×４年１２月３１日 减值损失转回前的账面价值 １２．５０ 减值损失转回 ２７．５ 减值损失转回后账面价值 ４０ ２０×５年 摊销 ２０ ２０×５年１２月３１日 账面价值 ２０ ２０×６年 摊销 ２０ ２０×６年１２月３１日 账面价值 ０ 会计分录： ２０×１年１月１日购入： 借：无形资产 １２０ 贷：银行存款 １２０ ２０×１年摊销： 借：管理费用 ２０ 贷：无形资产 ２０ ２０×２年摊销：同２０×１年 ２０×２年计提减值准备： 借：营业外支出 ５５ 贷：无形资产减值２８备 ５５ ２０×３年摊销： 借：管理费用 ６．２５ 贷：无形资产 ６．２５ ２０×４年摊销：同２０×３年 ２０×４年１２月３１日减值损失转回： 借：无形资产减值准备 ２７．５ 贷：营业外支出 ２７．５ ２０×５年摊销： 借：管理费用 ２０ 贷：无形资产 ２０ ２０×６年摊销：同２０×５年。 ２０×６年转销无形资产和相关减值准备的余额： 借：无形资产减值准备 ２７．５ 贷：无形资产 ２７．５ 三、新旧制度比较 １．与行业会计制度比较 与行业会计制度相比，无形资产会计核算和披露有如下主要变化： 第一，合理地界定了无形资产。行业会计制度将无形资产界定为“不具备实物形 态，能够在企业的生产经营中长期发挥作用的权利、技术等特殊资产”。企业会计制 度将无形资产定义为“企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持 有的、没有实物形态的非货币性长期资产”。相对而言，会计制度对无形资产的界定 更具有合理性。 第二，规定了无形资产的确认条件。行业会计制度没有明确地规定无形资产的确 认条件，而企业会计制度对此作了规范。企业会计制度规定，某个项目要确认为无形 资产，首先应符合无形资产的定义，之后再看该无形资产项目是否很可能给企业带来 经济利益，成本是否能够可靠地计量。 第三，对某些方式取得的无形资产的计量原则作了修改，主要表现在自行开发并 依法取得的无形资产和捐赠取得的无形资产的计量。按行业会计制度的规定，自行开 发并依法取得的无形资产，应按开发过程中实际发生的支出数作为入账价值；而按会 计制度的规定，只能按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等作为入账价值。其次， 企业会计制度对捐赠取得的无形资产的入账价值作了更为详细的规定。 第四，要求对无形资产计提减值准备。行业会计制度不要求对无形资产计提减值 准备，而企业会计制度明确要求企业计提减值准备。 第五，对无形资产的摊销年限作了较为详细的规定。行业会计制度一船性地规定 了企业应将各种无形资产在受益年限内分期平均摊销。企业会计制度对无形资产摊销 规定得较为具体。 第六，对无形资产后续支出的处理作了明确规定。行业会计制度对此未予明确， 而企业会计制度则明确指出，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期 费用。 第七，改变了无形资产所有权转让的会计处理方法。行业会计制度规定，企业转 让无形资产的所有权时，所得价款通过“其他业务收入”核算，结转的摊余价值则通 过“其他业务支出”核算。企业会计制度改变了这种处理方法，要求企业将转让无形 资产所有权取得的价款与该无形资产的账面价值之间的差额，作为利得来核算，不再 通过“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算。 ２．与股份有限公司会计制度比较 第一，合理地界定了无形资产。 第二，明确要求对无形资产计提减值准备。 第三，对无形资产后续支出的处理作了明确规定。 第四，改变了无形资产所有权转让的会计处理方法。 四、其他资产 其他资产是指除流动资产、长期投资、固定资产、无形资产等以外的资产，如长 期待摊费用。 长期待摊费用，是指企业已经支出，但摊销期限在１年以上（不含１年）的各项 费用，包括固定资产大修理支出、租入固定资产的改良支出等。应当由本期负担的借 款利息、租金等，不得作为长期待摊费用处理。 长期待摊费用应当单独核算，在费用项目的受益期限内分期平均摊销。大修理费 用采用待摊方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销；租入固定 资产改良支出应当在租赁期限与预计可使用年限两者孰短的期限内平均摊销；其他长 期待摊费用应当在受益期内平均摊销。 股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金等相关费用，减去股票 发行冻结期间的利息收入的余额，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的， 若金额较小的，直接计入当期损益；若金额较大的，可作为长期待摊费用，在不超过 两年的期限内平均摊销，计入损益。 除购置和建造固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归 集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。 如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目 的摊余价值全部转入当期损益。 (3)