【中华财税网北京10/12/2001信息】 一、无形资产概述 （一）无形资产定义及其特征 无形资产，是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有 的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产具有如下特征： （１）无形资产不具有实物形态 无形资产通常表现为某种权力、技术或获取超额利润的综合能力。比如，土地使 用权、非专利技术、商誉等。它没有实物形态，却能够为企业带来经济利益，或使企 业获取超额收益。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。 需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如，计算机软件需要存 储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特性。 （２）无形资产属于非货币性长期资产 属于非货币性资产，且不是流动资产，是无形资产的又一特征。无形资产区别于 货币性资产的特征，就在于它属于非货币资产。无形资产没有实物形态，货币性资产 也没有实物形态，比如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以无实物 形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属于长期资产，主要是因为 其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其 他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核 算。 值得说明的是，长期待摊费用虽然也属于非货币性长期资产，但它不属于无形资 产。因为长期待摊费用不属于企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目 的而持有的资产。 （３）无形资产是为企业使用而非出售的资产 企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营，即利用无形资产来提 供商品、提供劳务、出租给他人或为企业经营管理服务。比如，软件公司开发的、用 于对外销售的计算机软件，对于购买方而言属于无形资产，而对于开发商而言却是存 货。又比如土地使用权，也属于企业生产经营用的资产，而非出售的资产。 无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收 入、让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产 而改进了生产工艺、节约了生产成本等。 （４）无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性 无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。所指“其他资 产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。 此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更 新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形资产在创造经济利 益方面存在较大不确定性，要求在对无形资产进行核算时持更为谨慎的态度。 （二）无形资产的内容 无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商 誉等。 １．专利权 专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法 定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。 ２．非专利技术 非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了 的、不享有法律保护的各种技术和经验。非专利技术一般包括工业专有技术、商业贸 易专有技术、管理专有技术等。非专利技术可以用蓝图、配方、技术记录、操作方法 的说明等具体资料表现出来，也可以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人 员进行技术实习等手段实现。非专利技术具有经济性、机密性和动态性等特点。 ３．商标权 商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门在某类指定的商品或产 品上使用特定的名称或图案的权利。商标权包括独占使用权和禁止权两个方面。独占 使用权指商标权享有人在商标的注册范围内独家使用其商标的权利；禁止权指商标权 享有人排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。 ４．著作权 著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊 权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利（人身权利）和经济权利（财产权利）。 前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作 品等项权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权；后者指以出版、表演、 广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经 济利益的权利。 ５．土地使用权 土地使用权，指国家淮许某企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营 的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵 占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有以下几种：行 政划拔取得、外购取得、投资者投入取得等。 ６．特许权 特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品 的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一 般是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、 电、邮电通讯等专营权、烟草专卖权等；后者指企业间依照签订的合同，有限期或无 限期使用另一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。 ７．商誉 商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户信任， 或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成 的无形价值。这种无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。 商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资 产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把 企业作为一个整体看待时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，也可以是外购的。 （三）无形资产的分类 无形资产可以采用多种方法来分类。通常按取得方式以及是否可以辨认进行分类。 １．按取得方式的不同，可以将无形资产分为外部取得无形资产和内部自创无形 资产两大类。其中，外部取得无形资产又可以细分为外购无形资产、通过非货币交易 换入无形资产、投资者投入无形资产、通过债务重组取得无形资产、接受捐赠取得无 形资产等；内部自创无形资产指企业自行研究与开发取得的无形资产。会计制度在对 无形资产计量作出规定时，采用的就是这种分类方法。 ２．按是否可以辨认，可以将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。 判断某项无形资产是否可以辨认对于该项无形资产的确认和计量非常重要。 一般来说，如果某项无形资产可以单独对外出租、出售、交换，而不须同时处置 在同一获利活动中的其他资产，则说明该无形资产可以辨认。比如，企业单独购入的 土地使用权就属于可辨认无形资产。但也存在特殊情况，即，虽然企业将其出售还须 处置同一获利活动中的其他资产，该无形资产仍可能是可辨认的。比如，与地上附着 物一同购入的土地使用权。如果有其他单位希望单独购买企业的这项土地使用权，企 业就须处置地上的附着物，但该土地使用权仍是可辨认的。企业的无形资产中，除可 辨认的无形资产外，剩下的商誉属于不可辨认无形资产。 二、无形资产的确认和计量 （一）无形资产确认 无形资产确认是指将符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记 录并将其列入企业资产负债表的过程。企业会计制度规定，无形资产在满足以下两个 条件时，企业才能加以确认：（１）该资产产生的经济利益很可能流入企业；（２） 该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，某个项目要确认为无形资产，首先必须符 合无形资产的定义，其次还要符合以上两项条件。 １．符合无形资产的定义 作为无形资产核算的项目首先应该符合无形资产的定义，即是企业为生产商品、 提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。 符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利 益。这虽是企业一般资产所具有的特征，但对于无形资产来说，显得尤其重要。一般 来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这 些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利 益，具体表现为企业拥有该无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得 企业的相关权利受到法律的保护。比如，企业自行研制的技术通过申请依法取得专利 权后，在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权；又比如企业与其他企业签订 合约受让商标权。由于合约的签订，使商标使用权受让方的相关权利受到法律的保护。 反之，如果没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有的控制权，则说明相关 的项目不符合无形资产的定义。比如，某企业有一支熟练的员工队伍，且能认定通过 进一步的培训将会使员工的技术更有长进。在这种情况下，企业可以预期员工将会继 续把他们的技术贡献给企业。但是，企业通常无法对因拥有一支熟练的员工队伍以及 对他们进行过培训所引起的预期未来经济利益实施足够的控制，因而不能认为符合无 形资产的定义。出于类似的原因，特定的管理或技术才能也不大可能符合无形资产的 定义，除非这些管理或技术才能的利用以及预期从中获得未来经济利益，受到法定权 利的保护。再比如，企业可能拥有一定的客户或市场份额，并且为建立良好的客户关 系和信赖付出了努力，从而期望这些客户继续与其进行商业往来。但是，因为缺乏法 定权利来保护或缺乏其他方式来控制这种客户关系或客户对企业的信赖，所以企业一 般无法对这种客户关系和客户信赖引起的经济利益实施足够的控制，从而不能认为这 些项目（市场份额、良好的客户关系和客户信赖）符合无形资产的定义。 ２．产生的经济利益很可能流入企业 作为企业无形资产予以确认的项目，必须具备产生的经济利益很可能流入企业这 项基本条件。实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实 施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人 力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企 业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的 新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术或据其生产的产品的市场等。总之，在实 施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出最稳 健的估计。 ３．成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无形资产来说，这个条件 显得十分重要。企业自创商誉符合无形资产的定义，但自创商誉过程中发生的支出却 难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。又比如，一些高新科技企业的科 技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业 提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业 创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的 支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。 （二）无形资产计量 企业会计制度分别无形资产取得方式的不同，对无形资产成本的确定作了明确规 定。 １．外购无形资产 企业会计制度规定，购入的无形资产应以实际支付的价款作为入账价值。比如， 某企业以１００万元外购一项专利权，同时还发生相关费用２万元，那么该外购专利 权的成本也即入账价值为１０２万元。 对于一揽子购入的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值 相对比例确定。比如，甲公司从乙公司购入一项专利权和相关设备，价格及相关费用 共计３００万元。其中，专利权可以单独辨认，但其与相关设备的价格没有分别标明。 在这种情况下，应考虑该专利权和相关设备的公允价值的相对比例来分摊实际支付的 ３００万元价款。假设该专利权和相关设备公允价值的相对比例为５：１，那么专利 权的成本应为２５０万元，而相关设备的成本应为５０万元。 采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须以该无 形资产的相对价值是否较大为前提。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入 其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算；反之，则需要单独核算。比如，只 是作为电脑必不可少的附件随机购入的、金额相对较小的软件，就不必单独核算；但 如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大（甚至占主要部分）的管理系统软件，则 应单独核算。与地上附着物一同购入的土地使用权也属于类似的情况。 值得说明的是，如果一拢子购入的无形资产与其他资产在使用上不可分离，在使 用年限方面也基本一致，则无须将其与其他资产分开来核算。 ２．换入无形资产 企业会计制度规定，通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按有关非 货币性交易的会计处理规定确定。为此，企业应区别以下情况进行处理： （１）不涉及补价的，换入无形资产应按换出资产的账面价值，加上应支付的相 关税费，作为入账价值。 比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值 为２０万元，相关税费为１万元，不涉及补价，则换入无形资产应按２１万元入账。 （２）涉及补价的，应区别不同情况处理： ①支付补价的，换入无形资产应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相 关税费，作为换入资产的入账价值。 比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值 等于２０万元，支付的补价为２万元，相关税费为１万元，则换人无形资产应按２３ 万元入账。 ②收到补价的，换入无形资产的入账价值应按如下公式计算确定： 换入无形资产的入账价值＝换出资产账面价值－（补价／换出资产公允价值）× 换出资产账面价值＋应支付的相关税费 比如，甲企业以其非现金资产换入一项无形资产，换出的非现金资产的账面价值 等于２０万元，公允价值为２０万元，收到补价２万元，相关税费为１万元，则换入 无形资产的入账价值按以下方法计算确定： 换入无形资产的人账价值＝２０－（２／２０）×２０＋１＝１９（万元） 如果换入无形资产时，还同时换入其他资产，则该无形资产的入账价值，应按其 公允价值占换人资产公允价值总额的比例，乘以换出资产的账面价值和应支付的相关 税费之和来确定。 比如，甲企业以若干项资产换入包括无形资产在内的一组资产，换出的资产账面 价值总额为１０００万元，换入无形资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例 为２：５，发生的相关税费为２万元，则换入无形资产的入账价值应按如下公式计算 确定： 换入无形资产的人账价值＝（１０００＋２）×（２／５）＝４００．８（万元） ３．投资者投入无形资产 企业会计制度规定，投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账 价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资 方的账面价值作为入账价值。 一般情况下，企业接受投资获得的无形资产（即不包括企业为首次发行股票而接 受投资者投入的无形资产），其成本由投资各方确认的价值确定。 比如，A公司为甲、乙两个股东共同投资设立的股份有限公司。经营一年后，甲、 乙股东之外的另一个投资者丙要求加入A公司。经协商，甲、乙同意丙以一项非专利技 术投入，三方确认该非专利技术的价值是１００万元。在这个例子中，A公司在接受丙 投入的非专利技术时，应按１００万元入账。 又比如，B公司为一家上市公司，今年拟增发新股。甲企业为其老股东，经与B公 司协商，拟以一项专利权抵缴新购股款。双方确认，甲企业用于抵缴股款的专利权价 值为２００万元，等于所购股款。在这个例子中，B公司在接受甲公司投入的专利权时， 应按２００万元入账。 ４．债务重组取得无形资产 企业会计制度规定，通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按有关债务重 组的会计处理规定确定。 通过债务重组取得无形资产的情况，通常产生于债务人以无形资产偿债。根据债 务重组准则的规定，债权人企业获得的无形资产的成本，应按重组债权的账面价值入 帐；如发生相关税费，应考虑相关税费的影响。 比如，如果企业债权的账面价值（即扣除减值准备后的余额）为１２０万元，发 生的相关税费为２万元，则通过债务重组取得的无形资产应按１２２万元入账。 债务重组交易涉及补价的，应区别不同情况进行处理：收到补价的，无形资产的 成本按债权的账面价值加上应支付的相关税费减去补价后的余额确定；支付补价的， 按债权的账面价值加上应支付的相关税费和补价确定。 ５．接受捐赠取得无形资产 企业会计制度规定，接受捐赠的无形资产的入账价值，应分别以下情况确定： （１）捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确 定。比如，甲公司接受外单位捐赠的一套计算机管理软件；捐赠方所捐软件系外购的， 价款１００万元；捐赠过程中，发生相关税费３万元。在这个例子中，甲公司应按 １０３万元将接受捐赠的该软件入账。 （２）捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定：同类或类似无形资产存在 活跃市场的，应按参照同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相 关税费确定；同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该受赠无形资产的预计未来 现金流量现值确定。 比如，企业接受别人捐赠获得某专利权，但捐赠方未提供有关其价值的凭据；在 技术市场上，与该专利权相类似的专利权的价格为１００万元。假定没有发生相关税 费，则企业应将该专利权按１００万元入账。 值得注意的是，无形资产的唯一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关 市场不够活跃。因此，在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下，往往要借助于对其 未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。 ６．自行开发无形资产 企业会计制度规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法 取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用， 应于发生时确认为当期费用。 企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用。比如，研究与 开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。发生的这些 费用往往难以根据某个特定的项目进行归集；此外，随着企业间技术竞争的加剧，企 业研究与开发的项目是否很可能成功，是否将来很可能为企业带来经济利益，在研究 与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此，企业会计制度明确要求企业在自行开 发无形资产过程中发生的研究与开发费用，应于发生当时确认为当期费用；而依法申 请取得时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本， 并依此入账。 比如，某企业自行开发并依法申请了一项专利，为此发生的注册费和律师费等合 计４万元。在这个例子中，企业应将申请取得的该项专利按４万元入账。 需要说明的是：（１）无形资产自行开发并依法申请成功前已计入发生当期的费 用，在申请成功后不能转增无形资产的成本。（２）我国会计制度对研究与开发费用 规定的处理原则，与相关国际会计准则有所不同。国际会计准则认为，研究与开发应 予区分；相应地，研究费用应计入当期损益，开发费用则应在符合一定条件时予以资 本化。 （三）无形资产后续支出 无形资产的后续支出，是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来 预定的经济利益而发生的支出，比如相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确 保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而应在发生当期确认为费用。 （四）无形资产摊销 无形资产摊销主要涉及无形资产成本、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残 值等因素。无形资产成本即为人账价值。至于摊销开始月份、摊销方法和摊销年限， 会计制度规定，无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期摊销。也就是 说，无形资产摊销的开始月份为取得当月，摊销方法为直线法，摊销年限为无形资产 的预计使用年限。比如，某无形资产是２００１年３月取得的，预计使用年限为３年 （没有超过相关合同规定的受益年限和法律规定的有效年限），则其成本应从３月份 开始在３年内平均摊销。 值得注意的是： １．无形资产的残值应假定为零。比如，甲企业支付１０００万元有偿取得某公 路１０年期的经营权，则该企业应在１０年内将１０年期的经营权成本（假定经营权 入账时不考虑其他相关税费）１０００万元平均摊销。这其中的理由在于，虽然１０ 年后，该公路的经营权仍有相当大的价值，但对于甲企业来说，它获得的只是该公路 １０年期的经营权；之后，如果甲企业仍希望继续拥有该公路的经营权，则须支付另 外的款项。支付一定的款项后，它可以有偿拥有另一个时间段该公路的经营权。 ２．理论上讲，无形资产的摊销方法应反映企业消耗无形资产内含经济利益的方 式；或者说，应反映无形资产为企业带来经济利益的方式。因而无形资产的摊销方法 可以有多种，比如直线法、加速折旧法或其他方法（比如对公路经营权采用车流量法）。 企业会计制度为简化会计核算，强调会计信息的可比性，只规定采用直线法进行无形 资产摊销。 ３．通常情况下，无形资产成本应在其预计使用年限内摊销。在确定无形资产的 预计使用年限时，企业应注意考虑多种因素。比如，企业对该无形资产的预期使用情 况、根据该无形资产生产的产品的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形 资产相配套的其他资产的预计使用年限等。 但是，预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的， 会计制度要求按如下原则确定摊销年限： ①合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限。 比如，甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的某项非专利技术，协议期为３年； 相关的法律对所涉及非专利技术的有效年限没有明确规定。在这个例子中，甲企业有 偿获得的特许权（非专利技术）的成本的摊销期不应超过３年。 ②合同没有规定受益年限但法律规定了有效年限的，摊销年限不应超过有效年限。 比如，甲企业自行开发并依法取得一项专利权。按有关法律规定，该专利权的有 效年限不超过５年。在这个例子中，专利权成本的摊销期不应超过５年。 ③合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限 和有效年限二者之中较短者。 比如，甲企业与乙企业签订协议使用乙企业的品牌，协议期为４年；其次，该品 牌受法律保护的期限为７年（假定已过１年）。也就是说，甲企业使用的该品牌，合 同规定的受益年限为４年，法律规定的有效年限为６年（对甲企业来说只剩下６年）。 在这例子中，甲企业应在不超过４年的期限内将获得该品牌发生的成本加以摊销。 ④如合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过１０ 年。 比如，企业合并中产生的商誉，既没有合同规定的受益年限，也没有法律规定的 有效年限。在这种情况下，拥有商誉的企业应将商誉在不超过１０年的期限内摊销。 ４．无形资产摊销年限一经确定，不能随意变更。因为客观经济环境改变确实需 要变更摊销年限的，应将变更作为会计估计变更处理；否则，应视作滥用会计估计变 更，按重大会计差错处理。 (3)