【中华财税网北京10/12/2001信息】 六、成本法与权益法的转换 （一）权益法转为成本法 投资企业对被投资单位的持股比例下降，或其他原因对被投资单位不再具有控制、 共同控制和重大影响时，应中止采用权益法，改按成本法核算。投资企业应在中止采 用权益法时，按投资的账面价值作为新的投资成本，与该项长期股权投资有关的资本 公积准各项目，不作任何处理。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于 已记入投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。 （二）成本法转为权益法 投资企业对被投资单位的持股比例增加，或其他原因使长期股权投资由成本法改 为权益法核算的，投资企业应在中止采用成本法时，按投资的账面价值加上追加投资 成本作为初始投资成本，初始投资成本经调整股权投资差额后为新的投资成本。与该 项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。 七、股票股利的处理 股利是股东对企业净利润的分享。在我国，股利的支付通常有两种基本形式，即 现金股利和股票股利。所谓现金股利，是指企业以现金形式向股东派发的股利；而股 票胜利则是企业用增发的股票代替现金派发给股东的股利。当作股利发放的股票，又 称红股，俗称送股。 当企业实现净利润但现金不足时，为了满足股东的要求，维持股票价位，通常派 发股票股利，而不以现金方式分派股利。分派股票股利，其一不会使所有者权益总额 发生变动，而仅仅是所有者权益各项目结构发生内部的调整；其二不需要企业拿出现 金。 投资企业收到的股票股利如何处理，是确认为投资收益，还是不确认为投资收益? 从理论上讲，被投资单位派发股票股利，既没减少资产，也没有减少所有者权益，但 每股净资产降低了，表明股份稀释；投资企业既没有收到资产，也没有增加所有者权 益，只是股份的增加，股份的增加也并未使持股比例增加，仅仅是以更多的股份代表 原持股比例，所享有的权益也未变化，表明每股应享有被投资单位净资产份额的减少， 每股投资成本降低。虽然所收到的股票有市价，但这种市价已存在于原投资的股票中， 在除权日，由于派发股票股利而使开盘价格等比例降低，即使以后填权，使投资的总 价值增加，市价又回升至除权前的水平，但在股票未出售前，属于未实现的增值，根 据收益实现原则，也不能将股票股利确认为一项收益。因此，股票股利不能作为收益 加以确认。但为了反映收到股票股利的情况，企业应在备查账簿中登记所增加的股数， 以表明每股投资成本的减少，部分处置该项收到股票股利的投资时，应按投资成本与 全部股份计算的平均每股成本结转处置部分的成本。 八、长期债权投资 （一）长期债券溢折价及处理 长期债券的购入，有的按债券面值购入、有的按高于或低于债券面值的价格购入。 溢价或折价购入是由于债券的名义利率（或票面利率）与实际利率（或市场利率）不 同而引起的。当债券票面利率高于市场利率，表明债券发行单位实际支付的利息将高 于按市场利率计算的利息，发行单位则在发行时按照高于债券票面价值的价格发行， 即溢价发行，对购买单位而言则为溢价购入。溢价发行对投资者而言，是为以后多得 利息而事先付出的代价；对于发行单位而言，是为以后多付利息而事先得到的补偿。 如果债券的票面利率低于市场利率，表明发行单位今后实际支付的利息低于按照市场 利率计算的利息，则发行单位按照低于票面价值的价格发行，即折价发行，对于购买 单位而言，是折价购入。折价发行对投资者而言，是为今后少得利息而事先得到的补 偿；对发行单位而言，是为今后少付利息而事先付出的代价。 长期债券投资溢价或折价按以下公式计算： 债券投资溢价或折价＝（债券投资成本－相关费用－应收利息）－债券面值 这里的“相关费用”是指取得债券投资时构成债券初始投资成本的费用；这里的 “应收利息”是指构成债券初始投资成本的债券利息。 长期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，调整各 期的投资收益。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价和债 券费用，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计扣除摊销 的债券费用，确认为当期投资收益。 （二）长期债券投资利息的处理 长期债券投资利息，应根据不同情况分别处理： １．长期债券投资应当按期计提利息，计提的利息按债券面值以及适用的利率计 算，并计入当期投资收益（假如不考虑溢价或折价）。 ２．持有的一次还本付息的债券投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资 的账面价值；分期付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单 独核算，不增加投资的账面价值。 ３．实际收到的分期付息长期债券投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的 一次还本付息债券利息，冲减长期债券投资的账面价值。 例１２：Y企业２０×０年１月３日购入B企业２０×０年１月１日发行的五年期 债券，票面利率１２％，债券面值１０００元，企业按１０５０元的价格购入８０张， 另支付有关税费４００元，该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息。 假设Y企业按年计算利息，Y企业计提利息并分别按实际利率法和直线法摊销攫价的会 计处理如下： （１）投资时 初始投资成本（８０×１０５０） ８４０００ 减：债券面值（８０×１０００） ８００００ 债券溢价 ４０００ （２）购入债券时的会计分录 借：长期债权投资--债券投资（面值） ８００００ 长期债权投资--债券投资（溢价） ４０００ 投资收益--长期债券费用摊销 ４００（注） 贷：银行存款 ８４４００ 注：分录中，有关税费４００元金额不大，所以直接冲减投资收益；若金额较大， 则可计入初始投资成本，分期摊销。 （３）年度终了计算利息并摊销溢价 ①按实际利率法计算 在实际利率法下，债券投资的每期应计利息收入等于债券的每期期初账面价值乘 以实际利率。由于债券的账面价值随着债券溢折价的分摊而减少或增加，因此，所计 算出的应计利息收入随之逐期减少或逐期增加。每期利息收入和按票面计率计算的应 计利息收入的差额，即为每期溢折价的摊销数。 采用实际利率法在计算实际利率时，如为分期付息债券，应当根据“债券面值＋ 债券溢价（或减去债券折价）＝债券到期应收本金的贴现值＋各期收取的债券利息的 贴现值”，并采用“插入法”计算得出。 根据上述公式，计算出本例的实际利率为１０．６６％（见债券溢折价摊销 表２-３）。 表2-3 债券溢折价摊销表 (实际利率法) 单位:元 应收利息 利息收入 溢价摊销 未摊销溢价 面值和未 计息日期 摊销溢价之和 1=面值× 2=上一期5 3=1-2 4=上一期 5=上一期5-3 票面利率 ×实际利率 4-3 1995.1 4000 84000 1995.12 9600 8954 646 3354 83354 1996.12 9600 8886 714 2640 82640 1997.12 9600 8809 791 1849 81849 1998.12 9600 8725 875 974 80974 1999.12 9600 8626(注) 974 0 80000 合计 48000 44000 4000 注：按照上述公式计算的金额应为８６３２元（８０９７４×１０．６６％）， 差额６元（８６３２－８６２６），这是由于计算时小数点保留位数造成的，在最后 一年调整。 各年会计分录如下： ２０×０年１２月３１日： 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益--债券利息收入 ８９５４ 长期债权投资--债券投资（溢价） ６４６ ２０×１年１２月３１日： 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益--债券利息收入 ８８８６ 长期债权投资--债券投资（溢价） ７１４ ２０×２年１２月３１日： 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益--债券利息收入 ８８０９ 长期债权投资--债券投资（溢价） ７９１ ２０×３年１２月３１日： 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益--债券利息收入 ８７２５ 长期债权投资--债券投资（溢价） ８７５ ２０×４年１２月３１日： 借：应收利息 ９６００ 贷：投资收益--债券利息收入 ８６２６ 长期债权投资--债券投资（溢价） ９７４ ②按直线法计算 直线法是将债券的溢折价按债券的还款期限（或付息期数）平均分摊。在直线法 摊销溢折价的方法下，每期溢折价的摊销数额相等。 （三）购买贴现债券的处理 我国发行的债券中，有时发行贴现债券，即债券票面不标明利率，只标明到期价 值，购买者按到期价值的贴现值购买。在这种情况下，购买的债券不属于折价购入， 面值与购买价格之间的差额是未来应收取的利息。债券面值即为到期值。在会计核算 时，通常按照购买价格入账，面值与购买价格之间的差额在债券持有期间内按期计提 利息，计入损益。 例１３：某公司２０×１年１月１日以８００００元的价格购入到期值和面值为 １０００００元的债券，期限为二年。该公司的会计处理如下： （１）购入时 借：长期债权投资--债券投资（贴现债券成本）８００００ 贷：银行存款 ８００００ （２）计算债券利率 ８００００×（１＋２i）＝１０００００ i＝１２．５％ （３）每年计提利息 应计利息＝８００００×１２．５％＝１００００（元） 借：长期债权投资--债券投资（贴现债券应计利息） １００００ 贷：投资收益--债券利息收入 １００００ （４）到期收回债券 借：银行存款 １００ ０００ 贷：长期债权投资--债券投资（贴现债券成本） ８００００ 长期债权投资--债券投资（贴现债券应计利息） ２００００ （四）可转换公司债券 可转换公司债券，是指企业购入的可在一定时期以后转换为股份的债券。可转换 公司债券属于混合证券，对于发行企业而言，既具有负债性质，又具有所有者权益性 质；对于债券持有企业而言，既具有债权性质，又具有股权性质。 企业发行可转换公司债券，可以以较低的成本筹集资金。通常而言，由于可转换 公司债券既有债券的性质，又有股票的性质。债券持有者在转换期间内行使转换权利， 将债券转换为股份，则债券持有者成为企业的股东，享受股东的权利；债券持有者在 转换期间内未行使转换权利，未将债券转换为股份的，则债券持有者作为债权人，有 权要求企业清偿债券本息。由于可转换债券具有双重性质，债券持有者可享受股东的 权利，或享受债权人的权利，风险较小，因而一般可转换公司债券的利率较低，企业 通过发行可转换公司债券，以较低的筹资成本取得长期使用的资金。同时，从发行企 业角度考虑，如果发行企业直接增发股票有困难的，通过发行可转换公司债券，在债 券持有者不需要追加投资的情况下，使其成为企业的股东，企业达到增资的目的。 对债券持有者而言，一方面，在发行企业效益不佳的情况下，债券持有者作为企 业的债权人，有权取得固定的利息，并到期收回本金，即使在发行企业破产清算，债 权人的清偿权在投资者之前，使其利益得到一定的保证；在发行企业效益较好的情况 下，债券持有者将债券转换为股份，可以享受股利和资本增值的利益，或者在股票市 场上该股票价格上涨时，将转换的股份出售，可得到较高的收益。另一方面，如果债 券持有者未将债券转换为股份，在债券到期还本付息时，由于债券利率通常较低，将 会损失一部分利息。 在我国，上市公司和重点国有企业经批准发行可转换公司债券。我国发行可转换 公司债券采取记名式无纸化发行方式，债券最短期限为３年，最长期限为５年。在会 计核算中，企业购入可转换公司债券在转换为股份之前，其属于债权性质的投资，因 此，在可转换公司债券未转换为股份之前，其会计处理与长期债权投资相同，并计提 利息、摊销溢价或折价。行使转换权利时，按账面价值转换，即在可转换公司债券转 换为股份时，按可转换公司债券的账面价值（包括面值、应计利息、溢价或折价，以 及提取的减值准备）作为转换基础，除债券面额不足转换l股股份，按规定可以收回现 金外，其余均转为股权投资，作为转换后股权投资的成本。 例１４：某股份有限公司经批准于２０×１年１月１日发行５年期１０００００ ００元可转换公司债券，债券票面利率６％，按面值发行（不考虑发行费用），并由 Y企业全部购买。债券发行一年后可转换为股份，每１００元转普通股４股，股票面值 １元。假如转换日为２０×２年４月１日，可转换债券的账面价值１０６０００００ 元（面值１０００００００元，应计利息６０００００元），２０×２年１月１日至 ３月３１日尚未计提利息。假如债券持有者全部将债券转换为股份。债券持有企业应 作如下会计处理： ①购买债券 借：长期债权投资--可转换公司债券投资（债券面值） １０００００００ 贷：银行存款 １０００００００ ②按年计提利息 借：长期债权投资--可转换公司债券投资（应计利息） ６０００００ 贷：投资收益--债券利息收入 ６０００００ ②转换为股份时，先计提利息 尚未计提利息＝１０００００００×６％×３÷１２＝１５００００（元） 借：长期债权投资--可转换公司债券投资（应计利息） １５００００ 贷：投资收益--债券利息收入 １５００００ ④转换为股份 借：长期股权投资--××企业 １０７５００００ 贷：长期债权投资--可转换公司债券投资（面值） １０００００００ 长期债权投资--债券投资（应计利息） ７５００００ 可转换公司债券在进行会计处理时，还需要说明以下几个问题： 第一，持有可转换公司债券的企业，在转换为股份时，应确认转换日尚未确认的 利息收入，计入当期投资收益。 第二，在我国，可转换公司债券转换为股份时，均按账面价值转换，不确认转换 损益。 第三，可转换公司债券在未转作股份之前，是作为长期债权投资，还是作为短期 投资，应视投资目的而定，如果购入可转换公司债券只是为了暂时存放现金的，则可 作为短期投资，并在“短期投资”科目下设置“可转换公司债券投资”明细科目单独 核算。作为短期投资核算的可转换公司债券，在转换为股份之前，其会计处理与一般 短期投资相同。如果意图长期持有，则作长期股权投资，并按长期股权投资的核算方 法进行核算。 第四，如果企业既拥有某企业的股份，又购入该企业的可转换公司债券，在该债 券未转为股份之前，分别按短期投资、长期股权或债权投资进行处理。可转换公司债 券转换为该企业的股份后，是作为短期投资，还是作为长期股权投资，应视具体情况 而定，并与原持股份的分类相一致。如原对该企业的股权投资作为短期投资的，可转 换公司债券转换为股份后，也作为短期投资，除非企业意图改变投资目的；如原对该 企业的股权投资作为长期投资的，可转换公司债券转换为股份后，也作为长期投资， 除非企业意图改变投资目的；如原对该企业的股权投资作为短期投资，可转换公司债 券转换为该企业的股份后，与原短期股权投资合并所持股份，能对被投资企业施加重 大影响，并意图长期持有，则作为长期股权投资处理。 （五）其他长期债权投资的核算 其他长期债权投资，是指除长期债券投资以外的债权投资，如企业委托银行贷款 等。 其他长期债权投资的核算原则及方法与长期债券投资基本相同，如为取得其他长 期债权投资支付的手续费等相关费用，金额较小的，可以于投资时一次计入损益；金 额较大的，可以在其他债权投资持有期间内于确认利息收入时摊销，计入损益。其他 长期债权投资也应按期计提利息，计入损益。 （六）长期债权投资损益的确认及处置 １．长期债权投资损益的确认 长期债权投资损益包括债权持有期间的利息收入、处置收入与其账面价值的差额 等。具体按以下办法处理： （１）按债权面值取得的投资，在债权持有期间按期计提的利息收入扣除摊销的 债权费用，确认为当期投资收益。 （２）溢价或折价取得的债券投资，在债券持有期间按期计提的利息收入，经调 整溢价或折价及摊销的债权费用后的金额，确认为当期投资收益。 （３）到期收回或未到期提前处置的债权投资，实际取得的价款与其账面价值 （包括账面摊余价值、计提的减值准备）及已计入应收项目的债券利息后的差额，确 认为收到或处置当期的收益或损失。 ２．长期债权投资的处置 处置长期债权投资时，按所收到的处置收入与长期债权投资账面价值的差额确认 为当期投资损益。由于长期投资减值准备是按单项投资计提的，因此，在处置长期债 权投资时，应同时结转已计提的减值准备。部分处置某项长期债权投资时，应按该项 投资的总平均成本确定其处置部分的成本，并按相应比例结转已计提的减值准备。 (3)