【中华财税网北京10/10/2001信息】 借款费用是指企业因经营活动的需要借入 资金而需要承担的利息性质的费用。包括长短期借款利息；债券的溢价或折价的摊销； 安排接洽借款时发生的辅助费用；与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款 产生的汇率差等。对于纳税人借入指明用途的借款费用，国税发［２０００］８４号 文《企业所得税税前扣除管理办法》（以下简称《办法》）已予以明确。而对于纳税 借入本指明用途的借款所发生的费用，《办法》强调了“应按经营性活动与资本性支 出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费 用”。如何计算两者应分摊的比例，未作具体规定，在执行中很难确定。为正确执行 好这一政策，结合财政部最近颁发的《企业会计准则--借款费用》的有关规定谈点意 见。 根据《企业会计准则--借款费用》的规定，只有同时具备以下三个条件时，每一 会计期间因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当予以资本化： （１）资产支出已经发生；（２）借款费用已经发生；（３）为使资产达到预定可使 用状态所必要的购建活动已经开始。其利息费用的资本化金额可按如下公式计算： 每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数 ×资本化率。其中： １、累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用天数 ÷会计期间涵盖天数） ２．为购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；为购建 固定资产借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。计算公式 为： 加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和。专门借款本金加权平均数× １００％。其中， 专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天 数÷会计期间涵盖的无数） 为简化计算，准则也允许以月数作为计算累计支出加权平均数和专门借款本金加 权平均数的权数。为此，举实例说明如下： 例如：某纺织厂于１９９９年１１月２０日投资建造一新的生产车间，分别于１ ９９９年１０月１日从建设银行借入３年期贷款１５００万元，年利率１２％；于２ ０００年５月１日从工商银行借入贷款５００万元，年利率１０％。该厂至１９９９ 年底“在建工程--新车间”实际发生的购建支出为６００万元，２０００年各月发生 的购建支出如下：（见表一） 现根据以上资料，分别以天数和月数为权数计算该厂２０００年度应计入新车间 的借款费用额和允许税前扣除的借款费用额。 一、以天数为权数，计算累计支出加权平均数 每笔购建资产支出实际占用的天数＝当月剩余无数＋次月至１２月底每月实有天 数之和。 根据会计实务中有关规定，实际占用天数的计算应按“算头不算尾”或“算尾不 算头”的原则确定。 每笔购建资产支出的资本化期间＝实际占用天数÷会计期间涵盖的天数 根据会计实务实际操作惯例，会计期间涵盖的天数应与银行借款结息方法相一致 （即一年以３６０无计算）。 累计支出加权平均数＝∑（每笔购建资产支出数金额×每笔购建资产支出数的资 本化期间） 具体计算过程和结果见下表：（见表二） 然后进行资本化率的计算如下： 借款利息＝贷款本金×（贷款年利率÷３６０）×贷款占用天数 该厂２０００年度建设银行借款实际占用天数为３６６天，工商银行借款实际占 用天数为２４４天，那么： 专门借款实际发生的利息之和＝１５００ ×（１２％ ÷３６０）×３６６＋５ ００×（１０％÷３６０）×２４４＝１８３＋３３．８９＝２１６．８９万元 专门借款本金加权平均数＝１５００×（３６÷３６０）＋５００×（２４４÷ ３６０）＝１５２５＋３８８．８９＝１８６３．８９万元 资本化率（加权平均利率）＝２１６．８９÷１９６３．８９×１００％ ＝１１．６４％ 最后，计算应予资本化的金额和可在税前扣除的借款费用额： 应予资本化计入新车间的借款费用额＝１１９６．７７×１１．６４％ ＝１３９．３万元 可直接在税前扣除的借款费用额＝全部借款费用额－应资本化的借款费用额 ＝２１６．８９－１３９．３０＝７７．５９万元 二、以月数为权数计算累计支出加权平均数 以月数作为权数计算累计支出加权平均数和专门借款本金加权平均数的做法，虽 然《办法》和《企业会计准则——借款费用》都没有明确具体操作方法，但它采用“ 折半计算法”，能简化计算程序，方便操作，即对发生的购建资产支出和借款本金支 出，不考虑其实际支出的具体日期，只要在当月发生的，均折半计算月数，以公式列 示为： 实际占用月数＝０．５月＋次月至１２月实有月数。 同时，应将计算累计支出加权平均数和专门借款本金加权平均数的计算公式改为： 资本化期间＝占用月数÷会计期间涵盖的月数（１２） 累计支出加权平均数＝∑［每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的月数÷ 会计期间涵盖的月数（１２）］ 专门借款本金加权平均数＝∑［每月专门借款本金×每笔借款实际占用的月数÷ 会计期间涵盖的月数（１２）］ 第一步，计算出到２０００年底建造新车间的累计支出平均数 其计算过程和结果列表如下：（见表三） 第二步，计算专门借款本金加权平均数 专门借款本金加权平均数＝１５００ｘ（１２÷１２）＋５００ｘ（７．５ ÷１２）＝１５００＋３１２．５＝１８１２．５万元 专门借款本金实际发生的利息之和＝２１６．８９（计算过程同前） 第三步，计算资本化率 资本化率＝２１６．８９÷１８１２．５０ｘ１００％＝１１．９７％ 第四步，计算应予资本化的金额和可税前扣除的借款费用额 应予资本化计入新车间的借款费用额＝１１９０４１ｘ１１．９７％ ＝１４２．４５万元 可在税前扣除的借款费用额＝２１６．８９－１４２．４５＝７４．４４万元 以上两种计算方法虽然不同，但计算结果出入不大。 对于借款费用应否资本化，还要区别以下几种情况：（１）如果固定资产的购建 活动发生非正常中断，并且中断时间较长（一般为３个月以上），其中断期间发生的 借款费用，不计入所购建固定资产的成本，直接在发生当期扣除；但如果中断是使购 建固定资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用仍应予资本化； （２）如果所购建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部门继续建造过程中可 供使用，并且为使用该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已完成， 则应当停止该部分资产的借款费用资本化。如果资产的任何一部分都必须在所有组成 部分全部完工后才能交付使用的，应在整个资产全部交付时，停止借款费用资本化。 （３）对于企业从关税方借款金额超过其注册资本５０％的，超过部分的利息支出不 得税前扣除，也不能资本化；（４）即使是应资本化的借款费用，如果不符合《企业 所得税暂行条例》第６条规定条件的，即如果借款费用高于金融机构同期同类借款利 息水平的部分，也不能予以资本化；（５）为投资而发生的借款费用，虽然我国现行 会计制度规定不予资本化，但《办法》第３７条明确规定应计入投资成本，即必须资 本化，对此，应按“递延税款法”进行纳税调整处理。 企业会计准则强调的是专门借款利息费用如何资本化，但现实中，企业借入的资 金不可能做到“专款专用”，它在投资于固定资产之前，一般都在为企业的生产经营 服务。所以，它与《办法》强调的“如果有关借款末指明用途，一般情况下应将本期 借款费用总额与本期内全部借款相比较，再乘以购置固定资产累计支出平均数确定应 予资本化的部分”相一致。有关借款费用如何资本化的计算，尽管还有其它一些方法， 但都是在以上两种方法基础上的演绎，所以，不再—一列举。总之，企业借入本指明 用途的资金是频繁发生的，来源渠道也是多样化的，这使得计算过程更加复杂。如何 简化计算，选择简便的办法，各企业只能因情况而定了。 表一 日期 支出额（万元） 日期 支出额（万元） １月１０日 １００ ９月３０日 １６０ ２月２０日 ２００ １０月１０日 １３０ ４月２５日 １６０ １０月３１日 １５０ ６月１０日 ８０ １１月１６日 １２０ ８月６日 １００ １２月１８日 １３０ 合计 １３３０ 表二 日期 支出数 占用天数 资本化期间 累计支出加权平均数 上年结转 ６００ ３６６ ３６６／３６０ ６１０ １月１０日 １００ ３５６ ３５６／３６０ ９８．８９ ２月１０日 ２００ ３１５ ３１５／３６０ １７５ ４月２５日 １６０ ２５０ ２５０／３６０ １１１．１１ ６月１０日 ８０ ２０４ ２０４／３６０ ４５．３３ ８月６日 １００ １４７ １４７／３６０ ４０．８３ ９月３０日 １６０ ９２ ９２／３６０ ４０．８９ １０月１０日 １３０ ８２ ８２／３６０ ２９．６１ １０月３１日 １５０ ６１ ６１／３６０ ２５．４２ １１月１６日 １２０ ４５ ４５／３６０ １５ １２月１８日 １３０ １３ １３／３６０ ４．６９ 累计支出加权平均数 １１９６．７７ 表三 日期 支出额 资本化期间 累计支出平均数 上年结转 ６００ １２／１２ ６００ １月１０日 １００ １１．５／１２ ９５．８３ ２月１０日 ２００ １０．５／１２ １７５ ４月２５日 １６０ ８．５／１２ １１３．３３ ６月１０日 ８０ ６．５／１２ ４３．３３ ８月６日 １００ ４．５／１２ ３７．５３ ９月３０日 １６０ ３．５／１２ ４６．６７ １０月１０日 １３０ ２．５／１２ ２７．０８ １０月３１日 １５０ ２．５／１２ ３１．２５ １１月１６日 １２０ １．５／１２ １５ １２月１８日 １３０ ０．５／１２ ５．４２ 合计 １１９０．４１ 　 (3)