【中华财税网北京09/30/2001信息】 作业成本计算是一种真正具有创新意义的 计算方法，是适应当代高新技术的制造环境和灵活多变的顾客化生产的需要形成和发 展起来的。它改革制造费用的分配方法，大大提高成本信息的真实性。本文从高新技 术企业特点出发，阐述作业成本管理应用于高新技术企业的现实意义，旨在促进我国 高新技术企业管理的创新。 一、商新技术企业特征 高新技术企业是从事高新技术产品的研究开发、生产销售或大规模运用高新技术 的企业。其生产经营的特点主要是: 1．以技术的研究开发为主要经营手段。企业的主要部门是研究开发部门，技术 开发在企业中占主导地位，并将较多的资金用于研究与开发。 2．企业经营风险大。高新技术的研究与开发有较强的探索性，失败率远大于成 功率，而且技术发展更新速度快，竟争激烈。另外，一些非技术因素，如市场的联系 佳、组织树应变能力等也比一般企业更具不确定性。这些因素交织起来，使得高新技 术企业的经营风险颇高。 3．产品生命周期短。现代科学的一个主要特点是更新速度快，高新企业产品的 再设计不断发生，产品在市场上常常受到最新技术产品的冲击，大大缩短了高新技术 产品的生命周期。 二、传统成本管理在高新技术企业的局限性 面对高新技术企业的特征，传统成本管理的缺陷是明显的，具体可以从下面两个 方面说明: 1．标准成本的应用问题。在提倡规模经济、大生产、流水作业、产品规模化程 度较高的企业中，企业建立和实行标准成本制度。但在高新技术企业中，主要的不是 追求产品规模的扩大，而是要求高新技术产品尽快与社会需求适应。在技术变化快、 市场变化大的不稳定环境中，是否值得为每一种寿命周期不长的产品制定标准成本? 成本随着产品技术的变化而不断修正，又如何定标准成本，在这样的制造环境下，标 准成本显然不能起到成本控制的作用，也就是说，无法执行标准成本。 2．传统成本计算方法是按直接材料、直接人工、制造费用三个成本项目归集成 本，并将制造费用按人工工时或机器小时人为地进行分配，并将研究开发费用作为期 间费用计入当期损益，不计入产品成本。这是与以机器体系为主要生产手段的生产活 动特点相适应的。而高新技术企业是以技术的研究开发为主要经营手段，大多数制造 成本会落入制造费用或研究开发费用，若仍以直接人工作为分摊费用的基础，或将研 究开发费用全部计入当期损益，难免造成生产成本偏低，导致产品的价格未能全部补 偿生产成本(主要是研究开发成本)。由于价格的制订以成本为基础，高新技术企业的 产品如果仍按传统成本计算方法，计入损益的巨额研究开发成本必然侵蚀企业利润， 导致企业的业绩不真实，甚至误导投资者。 三、高新技术企业应建立以作业为基础的成本管理 传统成本管理在高新技术企业中的局限性，其根本原因是传统成本计算方法隐藏 着一个潜在性的假定:产量增加，所有的投入资源也随之增加，因此成本计算中普遍 采用的分配标准都是与产量相关联的，如直接人工、直接机时等。然而，在高新技术 企业中，产品生产过程中耗用的资源往往与产量是不相关的，而且，直接人工在产品 成本中的比重越来越小。以此来分配的重越来越大的间接费用，以及忽视批量不同产 品实际耗费的差异，势必导致成本信息失真，引起决策失误。 在高新技术企业中，最有效的方法是建立以作业为基础的成本管理。这种管理方 法无论从成本计算还是成本管理角度看，都能有效地提供高新技术企业的成本信息。 从成本计算方法角度看，作业的划分是从产品的设计开始，到物料供应，生产工 艺流程的各个环节，质量检验，装配，最后到发运销售的全过程。产品的形成有赖于 各项作业的执行，产品成本应该就是各作业成本的总和。由于大多数作业成本(如设 备调试、单据记录、质量检验等)与工时、产量等不直接相关，因此，必须逐个寻我 作业成本的分配基准，并以驱动作业成本发生的因素——成本动因为基础，将各作业 成本分配到产品或服务上。这样，使用多个成本动因分配作业成本，也即采用多元分 配基准计算出产品成本，使生产成本各组成项目恰如其分地适用不同的动因。按多因 素分配制造费用，无疑将改善占成本比例大的制造费用的分配，进而得出更为准确的 产品成本计算结果。由于多元化的分配基准，提高了其与产品实际消耗费用的相关性， 因此能使作业成本计算提供相对准确的产品成本信息。 从成本管理角度看，企业基于成本管理的需要，呼唤责任会计，创立并运用各种 形式的责任考核方法。作业成本管理按作业明确责任中心，更能满足实务需要。传统 的责任会计主要是依据组织机构的职能、权限、目标和任务来制定责任预算，并对预 算的执行情况进行计量和评价，未能规范对分布在不同部门却又相互联系的同质作业 的管理和控制。作业成本管理则由于作业是联系投入与产品的桥梁，资源通过作业形 成产品的价值，因此，以作业为基础设置责任中心，使用合理的分配基准，更能正确 区分责任、控制资源消耗、充分发挥资源在提供产品价值过程中的作用。可见，运用 作业成本能产生大量有助于业绩计量和考核的数据和信息，有助于完善责任会计，提 高企业的成本管理水平。 四、高新技术企业应用作业成本的现实意义 二十世纪八十年代末期，作业成本在美国盛极一时，在管理会计教科书中有一席 之地;经过多年的应用、实践，也取得了显著成效，并积累了经验。近年来，作业成 本计算和管理的思想逐渐为国内会计理论界人士所熟悉。但是，作业成本在实践中的 应用一直未取得进展，主要原因是有人认为我国企业的自动化程度不高，在实践中还 没有强烈要求改变己实行的成本制度。事实上，我国企业并不全都是自动化程度不高 的，就拿高新技术企业来说，其知识、技术的高度密集决定其生产方式必然是高度自 动化生产。如前面讲述，高新技术企业的制造环境完全适合运用作业成本。因此，在 高新技术企业实施作业成本有着重要的意义。具体表现在: 1．在高新技术企业中，一方面高新技术决定了其产品的生产组织程序自动化程 度高，企业必须引进或创立全自动化的作业车间。在这种情况下，直接人工成本下降， 制造费用提高，这样的制造环境正是作业成本生长的土壤。在高新技术企业应用作业 成本，不断积累经验，可为作业成本在我国应用树立模式。另一方面，高新技术企业 产品由于技术更新快，产品寿命周期短，而且规模种类多变，相对没有固定的产品， 这样，传统成本体系中的标准成本、预算费用等成本管理方法显然已不适用。运用作 业成本，能将成本管理的重点放在每一作业的完成及所耗费的资源上，能极大地增强 成本意识，有助于企业有效控制成本。 2．为决策服务的成本信息必须正确无误。作业成本能在:制造费用占相当大的 比重，产品多样化和产品复杂化这三种情况下，确保产品成本计算的正确性。高新技 术企业正展于这样的情况。因此，在高新技术企业中应用作业成本，能最大限度保证 产品成本准确性。 3．高新技术企业的技术、产品、市场变化快，要求不断重新配置有效资源，把 资源分配到能增加价值的项目上。作业成本对所耗资源进行全面和详细的追溯，为企 业压缩成本和提高竞争能力提供了手段。因此，实施作业成本，有利于提高高新技术 企业的新产品开发能力和市场应变能力，促进企业在市场的迅速变化中不断开发新技 术，在竞争中谋求生存和发展，增强高新技术企业的生命力。 (3)