【中华财税网北京07/19/2001信息】 将资产评估的帐面值调整为评估值至少需 具备两个条件：一是评估目的实现；二是资产的所有权发生转移。资产的抵押评估， 资产的所有权在进行抵押时不发生转移 (是否转移将依据所抵押的贷款能否按期归还) ，为股权转让及增资进行的资产评估，资产所有权也不转移，故以上两者均不必进行 会计调帐处理。对外投资、兼并、破产等的资产评估，由于发生资产(或净资产)所有 权转移，在评估目的实现时，应将资产评估帐面值调整为评估值。从评估基准日到对 评估结果进行会计处理之间会有一段时间间隔，按照我国资产评估的规定，评估结果 为自评估基准日以后的一年内有效，从评估机构评估到评估结果的确认一般也要几个 月时间，因此这个时间间隔可能是几个月到一年的期间内。除破产企业外，企业处于 持续经营中，资产的状况在不断变化，到评估调帐时，被评估的存货可能已经出售， 但其成本是按帐面值而非评估值结转，固定资产的折旧是按历史成本而非评估值计提 等等，由此便产生资产评估帐面值调整为评估值后，是否需对产品销售成本、固定资 产折旧等追溯调整问题。关于资产评估主要是按财政部财会字(1998)66号文及财会函 字(1999)2号文进行会计处理，但对上述追溯调整问题目前还无明确规定，本文拟在持 续经营的情况下来讨论这些问题。 　　一、 存货的成本核算问题 　　A公司资产评估基准日有甲、乙、丙三种产成品，帐面值分别为100万元、160万元 和50万元，评估值分别为120万元、170万元和40万元。至资产转移日其变化情况如表l 所示： 　　表1 公司产成品收、发、存情况表 金额：万元 　　产成品品种 评估基准日6月30日 本期收入 售出 结余 　　数量 单价 金额　 数量 单价 金额 数量 数量 甲 　100 　1 　100 80 1．10 88 110 70 乙 80 2 160 80 丙 50 1 50 50 0．90 45 80 20 合计 310 133 　　评估调帐日12月31日结余 　　调估调帐前 评估调帐 评估调帐后 追溯调整后 　　加权平均 先进先出 评估增值 加权平均 先进先出 加权平均 先进先出 　　单价 金额 单价 金额 单价 金额 单价 金额 单价 金额 单价 金额 　　1．04 73 1．10 20 1．33 93 1．39 97 1．16 81 1．10 77 　　0．90 10 10 10 　　0．95 19 18 -10 0．45 9 0．40 8 0．85 17 0．90 18 　　 92 20 112 115 98 95 　　对于资产评估调帐后是否需对调帐后的结果进行追溯调整，即是否需对评估基准 日后的产品销售成本等重新计算，一种观点认为，在持续经营会计假设下，应采用历 史成本法进行会计核算，因此不需对评估调帐后的情况重新追溯调整已售产品的销售 成本。这种观点不能解决乙产成品元结余数量但还有10万元期末结余金额的矛盾。另 一种观点认为，会计核算应当遵循谨慎原则的要求，因此对甲、乙两种情况都应追溯 调整已售产成品的销售成本，但是对丙产成品的情况是否需追溯调整仍不能确定。支 持后一种观点，并且认为在制度末有明确规定以前，应当对所有的评估调帐结果进行 追溯调整。 表l列出了A公司分别采用加权平均法和先进先出法下追溯调整的结果。以甲产成 品为例，加权平均法下甲产成品的销售成本为: (100+88+20)+(100+80)×110=127万元；甲产成品的结余成本为： 　 　(100+88+20)-127=81万元。 先进先出法下甲产成品的销售成本为： 100×1+20(评估增值)+(110-100) ×1.10=131万元;甲产成品的结余成本为： 70×1.10=77万元。以上两种方法应分别补转甲产品销售成本12万元和20万元。 　　二、固定资产的折旧计提问题 A公司某生产用固定资产帐面原值为100万元，按10年计提折旧，预计残值率为原 值的10%。有关评估基准日6月30日与资产转移日12月31目的情况如表2所示： 　　表2 A公司固定资产变化情况表 单位：万元 　　项目 6月30日 　　帐面值 6月30日评估值 12月31日 　　帐面值 评估 　　调帐 12月31日 　　评估调帐后 12月31日 　　追溯调整后 　　固定资产原值 100 120 100 20 120 120 　　累计折旧 45 60 49．50 15 64．50 65．40 　　固定资产净值 55 60 50．50 5 55．50 54．60 该项固定资产经评估成新率为50%，即还可使用5年，至12月31日应该还可再使用 4.5年。以后4.5年应提折旧为120×90%+10×4.5=48.60万元或60×90%+5×4.5=48.60 万元，从评估调帐后的数值计算10年末的固定资产净值为55.50-48.60=6.90万元，但 理论上其净值应为60×10%=6万元，差异0.9万元的原因就是评估基准日后其折旧仍按 原帐面值而非评估值计提。重新按评估值计提折旧后其应提折旧为120×90%+10×0.5 =5.4万元，扣除已提折旧4.5万元，应补进折旧费用0.9万元，如果该项折旧费用影响 不大可直接进大当期销售成本。如果其数额较大，则应在生产成本和销售成本等项目 间分配。 固定资产评估减值时，应追溯调整减少已计提的折旧费用。 其他应按评估增值或减值调整摊销的项目包括无形资产、长期、短期待摊费用、 长期股权投资差额等。 　　三、所得税的处理 　　国家税务总局国税发(1997)71号《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资 产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》规定，外商投资企业在合并、分立、股权 重组等情况下进行资产评估时，其评估增值中计人成本费用部分不得在所得税前扣除。 　财政部、国家税务总局财税宇(1997)77号《关于企业资产评估增值有关所得税处 理问题的通知》财税字(1998)50号《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补 充通知》，国家税务总局国税发(1998)97号《企业改组改制中若干所得税业务问题的 暂行规定》三个文件都规定内资企业因股份制改造、企业合并、分立、股权重组对资 产进行评估时，其评估增值可相应调整帐户，但这些增值计入成本费用后，在计算应 纳税所得额时不得扣除。 　 根据上述文件规定，对评估增值部分经追溯调整后计入成本费用部分不能在所得 税前扣除，但对评估减值追溯调整，从而增加利润是否应纳税并未作出规定。实务操 作上，在计算应纳税所得额时，应将评估增值已计入成本费用部分作纳税调整增加处 理。若为评估减值，由于应调整减少已提的折旧等成本费用，相应增加了利润，在没 有明确规定之前，可考虑将该调整减少成本费用部分相应调整减少应纳税所得额。 　经过对评估值追溯调整后，当期的利润总额发生了变化，如表3所示： 　　表3 A公司资产评估值追溯调整对利润总额的影响 单位：万元 　　项目 　　　　　　　　产成品采用加权平均方法 　　产成品采用先进先出 　　产品销售成本增加 　　　　　　　14 　　　　　　　　　　　20 　　折旧费用增加（均列入本期费用） 0．9　　　　　　　　　　 0．9 　　减少本期利润总额合计 　　　　　14．90 　　　　　　　　　20．90 　　上述因评估增值追溯谰整部分虽然调减了利润总额，但由于该部分不能在所得税 前扣除，因此这部分调减的利润总额不会影响企业计缴所得税。因此上述对利润总额 的影响也就是对期末分配利润的影响。 　 未分配利润是净资产的组成部分，从表4及前述实例可以看出，追溯调整后净资产 和与此相关的资产负债均发生了变化，从而影响了对外投人资产或兼并标的企业的净 资产价值。有关当事人应当考虑这些变化对被投资单位股权、被兼并单位收购价款等 的影响。 (3)