【中华财税网北京07/11/2001信息】 对企业研究开发支出的会计处理，通常有 资本化和费用化两种方法。现对这两种处理方法进行分析评价，提出一种改进的处理 方法。 　　一、对企业研究开发支出两种会计处理方法的评价 　　（一）资本化处理 　　1、资本化的含义。研究开发支出的资本化，即将发生的研究开发支出计入研究 开发尚未形成的资产成本中。这又可分为完全资本化与部分资本化：前者是将所发生 的研究开发支出全部计入资产帐户；后者是按一定标准区分研究支出与开发支出，将 其中一部分予以资本化。国际会计准则中规定的是部分资本化处理方法。 　　2、资本化处理方法的理论依据与缺点。资本化处理方法的合理性在于遵循了配 比性原则。因为研究开发活动是为了获得新的技术知识，创造新的或有实质性改进的 产品、材料、设备或工艺而进行的一系列活动，其目的是希望在未来时期获得收益。 研究开发项目一旦成功，作为其成果的专利权、商标权、技术秘密、计算机软件等往 往会持续在以后若干会计期间带来收益；就算不成功，由于研究开发活动是一种人的 智力活动，不同项目的研究开发活动其相关性很大，某项研究开发活动失败的教训对 未来的其他研究开发活动也是有益的。因此，按照配比原则，可将研究开发活动的支 出作为资本性支出，在未来的收益期间内分摊。如果不资本化，会对企业未来拥有的 超额获利能力难以解释，也会对信息使用者产生误导。 　　资本化的主要缺点是不符合稳健性原则。因为研究开发活动虽与未来的收益有一 定关系，但这种收益能否取得，具有高度的不确定性，将研究开发的支出计作资产， 企业所承受的风险太大。部分资本化虽较完全资本化稳健，但实务中很难将研究支出 与开发支出区分开，而在取得成果之前，就要按一定标准确认研究开发项目是否能给 企业带来未来经济效益，具有很大的主观性，不易操作。 　　（二）费用化处理 　　1、费用化的含义。研究开发支出的费用化，即将研究开发支出在发生的当期计 入期间费用，冲减当期损益。目前大多数国家采用这种处理方式。我国会计准则也规 定研究开发支出全部费用化。 　　2、费用化处理方法的理论依据与缺点。费用化的处理方法遵循了稳健性原则， 主要考虑了研究开发活动未来收益的不确定性。实务中采用这种处理方法也是与当时 的特定客观条件相适应的。这种处理方法的应用开始于十九世纪初，当时企业重视的 是生产管理，企业的研究开发活动还不普遍，支出也不大。另外，该方法易于为会计 人员掌握，便于操作。 　　随着经济的发展，特别是进入二十一世纪的知识经济时代，企业技术的先进程度、 更替速度及其运用成为决定企业价值的关键。这种情况下，企业研究开发支出呈现新 的特点：一是支出金额日益增大，一般占到销售收入的2％一10％，高科技行业则更 多；二是研究开发活动的范围从以前的技术开发方面扩展到其他方面，”如商标权的 设计与研究等；三是一项新技术从研究开发到应用的时间日益缩短；四是研究开发成 果商品化越来越普遍。相应地，信息使用者对企业研究开发支出的披露也有了新的要 求：要求了解企业每期用于研究开发的资金大小；要求了解企业各种不同研究开发成 果的价值形成过程；要求企业能将研究开发成果所带来的收益与投入的研究开发支出 配合，以正确计算各个会计期间的经营成果等。 　　研究开发支出费用化处理方法无法满足这些要求，且暴露了一些无法回避的问题： 第一，费用化不符合配比原则，无法正确计算企业的经营成果。第二，将研究开发支 出同企业的其他管理费用混在一起，使信息使用者容易产生企业管理不善的错觉。第 三，由于没有对研究开发过程进行成本核算，因此当研究开发取得成果时，其成果的 原始价值无法全面准确地计算，确认的价值往往远远低于真实的价值，使企业的财务 状况失真。因为研究开发一般包括调查分析、研制设计、样品制作等多个阶段，这些 阶段的投资往往高于注册阶段的费用，如果前面这些阶段的投资都费用化了，导致能 构成其原始价值的只是申请注册的注册费用而已。第四，企业外购的专利、商标、专 有技术、计算机软件等支出则全数计作无形资产，自己研究开发的，只有最后阶段的 支出予以资本化。同样的资产，因其取得的渠道不同，采用不同的处理方法，不符合 会计上的一致性原则，使会计信息在一定程度上失去可比性。 　　二、对企业研究开发支出会计处理方法的改进 　　通过以上比较分析，对企业研究开发支出的会计处理既要考虑因研究开发结果的 不确定性带来的企业风险，更要考虑真实地反映企业的财务状况与经营成果。现行费 用化处理方法过于稳健，不能反映现代企业真实的财务状况和经营成果，不能适应经 济形势的发展和信息使用者的需要；而资本化处理方法中的全部资本化又不够稳健， 部分资本化可操作性差。综合以上情况，提出以资本化为基调，兼顾重要性原则、稳 健性原则与配比原则的一种改进处理方法。 　（一）改进处理方法的思路 　　在改进研究开发支出的处理方法方面，可按重要性原则、稳健原则和配比原则的 不同要求加以分别对待。首先，根据重要性原则，考虑某项研究开发活动的重要性。 如果该活动在企业经济活动中占有重要地位，且金额较大，就将其支出作为研制无形 资产的投资，设置专门的投资帐户将其资本化；如果不重要，且金额不大，则予以决 用化，用专门的费用帐户归集其支出，记入当期损益。其次，根据稳健性原则，对于 前述资本化的部分，对其风险性进行估计，按一定的比例每期提取风险准备，计入当 期费用。最后，按照配比原则，根据研制成功与否分别进行会计处理：如果研制成功， 则对冲已提的风险准备与费用帐户，将相关的投资全部资本化，转入相应形成的无形 资产价值中，在未来一定时期内摊销；如果不成功，则将投资帐户与风险准备帐户的 差额计作当期费用；如果不成功的研制项目与其他成功的研制项目有一定的相关性， 可按一定的比例将不成功的研制项目的费用分摊一部分到成功的研制项目上去。这样， 逐步深入分析，以决定全部或部分资本化还是费用化，更为合理。 　　（二）具体做法 　　1、设置“研究开发投资”一级帐户，用来归集企业在研究开发活动中所发生的 各种支出，按研究开发的具体项目设“专利权研发投资”、“技术秘密研发投资”、 “商标权研发投资”、“计算机软件研发投资”、“版权研发投资”等二级帐户。当 研究开发费用发生时，借记“研究开发投资”帐户，贷记其他相关帐户，如“现金”、 “材料”等；研究开发成功，确认形成无形资产时，按实际成本从该帐户贷方转入 “无形资产”帐户的借方。 　　2、设置“研究开发费用”帐户，用于单独核算计入本期费用的研究开发支出， 以与其他管理费用项目分开。 　　3、设置“研发风险准备”帐户，核算按一定比例提取的研究开发投资风险准备， 按研究开发具体项目设明细帐户。当提取风险准备时，借记“研究开发费用”，贷记 该帐户；确认某项目研制成功时，将过去期间中相应计提的金额累计数，作相反分录。 即：借记“研发风险准备”帐户，贷记“研究开发费用”。 　　4、对确认失败的研究开发项目，将“研究开发投资”不该失败项目明细帐户的 借方余额与其相应的“研发风险准备”帐户贷方金额的差额转入“研究开发费用”。 即：借记“研究开发费用”和“研发风险准备”，贷记“研究开发投资”。如果金额 太大，也可采用分期摊销的方法处理，以避免当期损益波动太大。如果该项目与其他 研究开发项目有可靠的相关性，可将上述差额按一定的分配比例记入相关的“研究开 发投资”其他项目的明细帐户，剩下部分计入“研究开发费用”。 　　5、在资产负债表上长期投资类增设“研究开发投资”、“研发风险准备”、“ 研究开发投资净额”三项，在无形资产类中单独设“自创无形资产”一项，在损益表 上期间费用类增设“研究开发费用”一项。 　　这种改进处理方法，通过对研究开发投资与研究开发费用的分别核算，信息使用 者可以从会计报表的“研究开发投资”中获知截止到某一时点企业投入研究开发的支 出的大小；从“自创无形资产”中了解企业自创成果的原始价值；从“研究开发投资 净额”中获知已投入尚未确定结果的研发资金多少；从“研究开发费用”中获知计入 当期损益的企业研制费用的大小。这样处理既结合了重要性原则、稳健性原则与配比 原则，又能较好地反映企业的财务状况与经营成果，使企业承受的风险也不是太大。 (6)