【中华财税网北京05/17/2001信息】 对资产负表日后事项应如何界定 本准则的核心问题之一是对资产负债表编制日后的重大事项进行处理。因此，对 资产负债表日后事项如何界定就成为一个关键的问题。根据本准则的定义，资产负债 表日后事项，指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说 明的事项。就其性质而言，在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在，资产负 债表日后得以证实的事项，是资产负债表日后事项的调整事项；资产负债表日不存在， 但在该日以后发生的对企业的财务状况、经营成果产生重大影响的事项则为资产负 债表日后事项的非调整事项。这两类事项共同构成资产负债表日后事项的基本内容。 顾名思义，所谓调整事项就是对资产负债表日后事项，按照12月31日已编制的会计报 表所反映的收入、费用、资产、负债及所有者权益作相应的调整，并按照调整后的数 额重新编制会计报表；非调整事项因其财务影响在它发生的那个期间(资产负债表日 后的期间)已被记录在会计报表中，而不需要调整有关科目和会计报表。本准则中例 举的调整事项有：已证实资产发生了减损、销售退回和已确定获得或支付的赔偿；非 调整事项有：股票和债券的发行、对一个企业的具体投资、自然灾害导致的资产损失 和外汇汇率发生较大变动。 但是，本准则对资产负债表日前、资产负债表日或资产负债表日后产生的需要调 整或说明的事项中，不包括中止营业。中止营业，指企业出售或放弃一项营业，如企 业营业的某一个分部、某一条生产线、某一种主要产品等。这里所讲的营业，代表着 企业一个独立、主要的业务种类，并且该营业的资产、净损益和活动能够从实物上、 经营上和财务报告目的等方面区分开来。由于某项营业终止涉及到运用的会计政策， 如已不适用于持续经营的会计假设，对资产等的计价方面与在持续经营的会计假设前 提下所适用的会计政策不同，需要作出特殊的会计处理规定。 资产负债表日至财务报告批准报出日的时段应如何界定 本准则的核心问题之二就是对资产负债表日至财务报告批准报出日之间的时段界 定。资产负债表日的确定，依据《中华人民共和国会计法》应为12月31日。财务报告 批准报出日，则指董事会批准财务报告报出的日期。这是因为财务报告何时对外公布 是由对财务报告的内容负有法律责任的单位和个人来决定的，这里"对财务报告的内 容负有法律责任的单位和个人"一般是指所有者、所有者中的多数、董事会或类似的 管理单位，由于本准则目前是在上市公司的范围内施行，因此，财务报告批准报出日 是指董事会批准财务报告报出的日期。因为，对于上市公司来说，根据《中华人民共 和国公司法》的规定，董事会有权制订公司的年度财务预算方案、决算方案、利润分 配方案和弥补亏损方案；股东大会有权审议批准公司的年度财务预算方案、决算方案、 利润分配方案和弥补亏损方案。上市公司的财务报告是报送给股东大会审议批准的， 在股东大会召开之前，财务报告已经报出，因而财务报告批准报出日不是股东大会 审议批准的日期，更不是注册会计师出具审计报告的日期。 对非调整事项应如何界定 本准则的核心问题之三是对非调整事项的界定。从上面的论述中已经明确，调整 事项是指在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实 的事项。因此，调整事项是比较容易确定的。而非调整事项是指资产负债表日不存在， 但在该日以后发生的对企业的财务状况、经营成果产生重大影响的事项。这里，何 谓"重大影响"，对这种重大影响披露到何种程度，本准则并未作明确的说明。只是在 本准则的讲解部分解释到，这类事项可能很重大，如不加以说明，将会影响财务报告 的使用者对企业财务状况、经营成果作出正确的估价和决策，因而需要在会计报表附 注中说明事项的内容，估计对财务状况、经营成果的影响，以提供示范性会计数据来 补充资产负债表日编制的会计报表的信息。在实务中，这类事项披露到何种程度，需 要依靠职业判断，如资产负债表日后发生的非调整事项无法作出估计则需要说明其原 因。 实例说明本准则的运用 由于本准则对非调整事项只要求在附表中进行必要的说明，因此，本准则所产生 的账务处理工作主要集中在对调整事项的处理上。归纳有关的对调整事项的会计处理， 可以分为这样几个基本步骤：第一步，确认和记录调整业务以及该业务对以前年度 损益的影响；第二步，调整应交所得税；第三步，将"以前年度损益调整"科目的余额 转入利润分配并调整利润分配的有关数字；第四步，调整报告年度会计报表相关项目 的数字；第五步，调整业务发生当月资产负债表的年初数。在调整业务中，除了上文 例举的三项外，还包括利润分配、在资产负债表日以前或资产负债表日提起的诉讼以 不同于资产负债表中登记的金额而结案、新证据表明在资产负债表日对长期合同应计 收益的估计存在重大误差等事项。要指出的是，对利润分配的调整和对其它调整业务 的调整是存在很大差异的，对利润分配的调整只是把利润分配这一经济业务从利润分 配日提前到资产负债表日，这一提前并不影响其它业务；而其它调整事项的调整，则 会影响以前年度损益、应交所得税和利润分配等项目。另外，对调整事项的调整一般 不需要对现金流量表进行调整，这是由于与现金增减有关的业务是登记在下一个年度 的账表上的，即调整事项发生当期的账表。下面举一实例对调整事项进行进一步的说 明(注：本例沿用财政部颁布的本准则中的一个实例，稍加改动)。 例：乙公司1997年11月销售给丙企业一批产品，销售价格2500元(不合应向购买 方收取的增值税额)，销售成本20000元，贷款于当年12月31日尚未收到。1997年12月 25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要 退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在12月31日 编制资产负债表时，将该应收账款29250元(包括向购买方收取的增值税额)列示于资 产负债表的"应收账款"项目内，公司按应收账款年末余额的5％计提坏账准备。1998 年2月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业通知，该批产品已经全部退回。乙公司 于1998年2月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税 款抵扣联(假如该物资增值税率为17％，乙公司为增值税一般纳税人，不考虑其他税 费因素。同时乙公司为上市公司，并假定财务报告批准报出日均为次年4月30日，所 得税率为33％，资产负债表日计算的税前会计利润等于按税法规定计算的应纳税所得 额。公司按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金，提取 法定盈余公积和法定公益金之后，不再作其他分配)。 乙公司首先应根据本准则的规定，判断该事项属于调整事项，再按调整事项的处 理原则进行处理如下： 第一步，确认和记录调整业务以及该业务对以前年度损益的影响； (1)调整销售收入 借：以前年度损益调整 25000 应交税金--增值税(销项税额) 4250 贷：应收账款 29250 (2)调整坏账准备余额 借：坏账准备 1462．50 贷：以前年度损益调整 1462．50 (3)调整销售成本 借：库存商品 20000 贷：以前年度损益调整 20000 第二步，调整应交所得税； (4)调整应交所得税 借：应交税金--应交所得税 1167．38 贷：以前年度损益调整 1167．38 第三步， 将"以前年度损益调整"科目的余额转入利润分配并调整利润分配的有 关数字； (5)将"以前年度损益调整"科目余额转入利润分配 借：利润分配--未分配利润 2370．12 贷：以前年度损益调整 2370．12 (6)调整利润分配有关数字 借：盈余公积 355．52 贷：利润分配--未分配利润 355．52 第四步，调整报告年度会计报表相关项目的数字； (7)调整报告年度会计报表相关项目的数字(见表1、表2) 表1 资产负债表 编制单位：乙公司 1997年12月31日 单位：元 资产 调整前 调整后 负债和股东权益 调整前 调整后 流动资产： 流动负债： 货币资金 50000 50000 短期借款 25000 25000 短期投资 10000 10000 应付票据 5000 5000 应收票据 5000 5000 应付账款 5000 5000 应收账款 80000 50750 应交税金 25000 19582．62 减：坏账准备 4000 2537．50 流动负债合计 60000 54582．62 应收款净额 76000 48212．50 长期负债： 存货 29000 49000 长期借款 30000 30000 流动资产合计 170000 162212．50 长期负债合计 30000 30000 长期投资： 负债合计 90000 84582．62 长期股权投资 55000 55000 股东权益： 固定资产： 股 本 100000 100000 固定资产原价 60000 60000 资本公积 0 0 减：累计折旧 20000 20000 盈余公积 12000 11644．48 固定资产净值 4000 40000 未分配利润 60000 65985．40 无形资产： 股东权益合计 180000 177629．88 无形资产 5000 5000 资产总计 270000 262212.50 负债和股东权益总计270000 262212．50 表2 利润及利润分配表 编制单位：乙公司 1997年度 单位：元 项目 调整前 调整后 一、主营业务收入 130000 105000 减：主营业务成本 50000 30000 主营业务税金及附加 5000 5000 二、主营业务利润 75000 70000 加：其他业务利润 100 100 减：管理费用 1800 337．50 财务费用 900 900 三、营业利润 72400 68862.50 加：投资收益 0 0 营业外收入 100 100 减：营业外支出 0 0 四、利润总额 72500 68962．50 减：所得税 23925 22757．62 五、净利润 48575 46204.88 加：年初未分配利润 26711．25 26711.25 六、可供分配的利润 75286．25 72916．13 减：提取法定盈余公积 4857．50 4620．49 提取法定公益金 2428.75 2310．24 七、未分配利润 68000 65985．40 第五步，调整业务发生当月资产负债表的年初数。 (8)乙公司1998年2月份的资产负债表的年初数应按表1中调整后的数字填列。乙 公司在编制1998年1月份的会计报表时，按照表1中调整前的数字作为资产负债表的年 初数，由于发生了资产负债表日后调整事项， 乙公司除了调整1997年度会计报表相 关项目数字外，还应调整1998年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照 表1中调整后的数字填列。这里需要交待一下， 第四步对年末会计报表的调整是在 报表上完成的，无需进行账务调整， 与调整有关的账务处理，在调整事项发生的当 期进行， 因此，调整当月的资产负债表年初数，就要按调整后的上年末资产负债表 填列。 对非调整事项在附表中如何进行说明，本准则(包括讲解和指南)并未作出十分明 晰的规定。根据作者的理解，一是要说明事项的基本内容，如债券发行，则要说明债 券的发行期限、发行日期、发行面值、发行价格及利率等；二是要说明事项对财务状 况和经营成果的影响，如债务人发生意外灾害对企业造成损失的估计，一方面要对资 产负债表中的资产和负债造成的影响进行说明，另一方面对损益表中收益的影响进行 说明；三是对有些非调整事项对企业财务状况和经营成果的影响无法作出估计的，要 说明原因。非调整事项除了前面提到的本准则列举的4个例子外，下面一些事项也符 合本准则第六条的判断原则：资产负债表日后董事会制订的利润分配方案中包含的股 票胜利；企业合并或企业控制股权的出售；资产负债表日后发生事项导致的索赔诉讼 的结案；资产负债表日后董事会作出的债务重组决定；资产负债表日后出现的情况引 起的固定资产或投资上的减值等。 应用本准则的难点 在运用本准则中，有几个不易掌握或容易混淆的地方。一是调整事项与非调整事 项的区分，这也是运用本准则的一个关键所在。同一性质的事项可能是调整事项，也 可能是非调整事项，这取决于有关状况是在资产负债表日或资产负债表日以前存在， 还是在资产负债表日后存在或发生。例如，因债务人破产而使应收账款发生损失。如 果债权人在12月31日或之前根据所掌握的资料判断债务人有破产清算的可能，或债务 人正处于破产清算的过程中，这一事项应当作为调整事项；如果在12月31日债务人财 务状况良好，没有任何财务情况恶化的信息，但在债权人财务报告批准报出前，有资 料证明债务人由于火灾等发生重大损失，债权人的应收账款有可能收不回来，由于这 一情况在资产负债表日并不存在，是资产负债表日后才发生或存在的事项，因此，应 作为非调整事项在会计报表附注中进行披露。又如，债务人由于遇到自然灾害而导致 无法偿还债权人的应收账款，对于这一事项，如果债务人是在资产负债表日或资产负 债表日以前即发生自然灾害，但由于种种原因，债权人在资产负债表日或之前不知道 这一情况，在资产负债表日后才得知，应将这一事项作为调整事项，因为不论债权人 知道与否，债务人遇到自然灾害的事实在资产负债表日已经存在，资产负债表日之后 发生的情况只是对这一情况提供了进一步的证据；如果债务人的自然灾害是在资产负 债表日后才发生的，即使债权人在灾害发生后立即得到消息，也应作为非调整事项在 会计报表附注中披露。 二是资产负债表日后事项与或有事项的区别和联系。一般而言，资产负债表日后 事项，特别是调整事项，与或有事项有紧密的联系，同时，也存在区别。这一点，从 原国际会计准则第10号将或有事项和资产负债表日后事项放在一个准则中就可以看出 这两者间的紧密关系。例如，某公司在1998年10月涉及一个诉讼事项，到年末法庭还 没有判决。那么，在年末，该诉讼事项是该公司的或有事项，该公司必须按照有关或 有事项会计准则的要求，根据或有损失的可能性决定是否计提准备；由于在年末还没 有判决，该公司一般会根据律师的意见作出估计。如果在财务报告报出前，法庭作出 判决，或律师修改其法律意见，该事项就成为一个应调整的资产负债表日后事项。由 此例可以看出，或有事项与资产负债表日后事项(尤其是调整事项)是密切相关的。判 断或有事项的存在及有关金额，应依据有关或有事项的会计准则。当或有事项确定下 来并成为资产负债表日后事项时，则应依据本准则的要求，作出相关的会计处理或附 注说明。 三是对重大性的把握。由于本准则对"重大性"并未在数量上进行规定(实际上也 很难制订这种量化指标)，这对我们的会计人员提出了一个新课题--培养职业判断的 能力。因为以前我们执行的会计规范即会计制度留给会计人员选择和判断的空间很小， 所以养成了许多会计人员依样画葫芦的习惯。而一旦这种规范变得灵活起来，选择 的空间增大后，很多人就不知所措了。因此，现在每出台一个具体会计准则，就会出 现培训的热潮。要提高职业判断能力，作者认为，一是会计人员要提高自身的理论素 质；其二，要逐步适应准则的特点，增强选择和判断的能力；最重要的一点，还是要 深刻领会准则的基本含义，吃透准则。当然，这种职业判断能力也是慢慢培养起来的， 不会一赋而就。要注意的是，不要因为没有量化的指标，就有针对性地只披露有利 事项，而回避不利事项。本准则的指南中特别强调了这一点，资产负债表日后事项包 括自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间的所有有利事项和不利事项。 对本准则一些问题的探讨 本准则在讲解中解释，资产负债表日后事项中的调整事项，是对资产负债表日所 占有资料作出估计的一种追加证据，表明资产负债表日所作的估计与事实存在一定的 差距。当新的证据证明原估计数存在差异时，应对根据资产负债表日存在状况编制的 会计报表的相关数据进行调整，使对外公布的会计报表所估计的数字更加接近事实。 是不是一定要把资产负债表日后事项在上期的会计报表中进行调整，如果这样处理的 话，对权责发生制如何理解。在上例中，乙公司在2月份收到退货，调整1997年度的 会计报表，但假若乙公司在5月份(报告批准日后)收到这笔退货，那这笔退货就计入 1998年的账表上了，同样是1998年的经济业务，为什么一个在上年度的会计报表中反 映，一个在下年度反映。上例中还存在的一个明显的问题是，1998年初的资产负债表 与1997年的期末资产负债表不能衔接，并且1997年末的账表不一致。目前，国际会计 准则和中国香港、日本、英国及美国都要求，针对有助于资产负债表中数额估计的所 有调整事项，应对资产和负债进行调整。只有法国规定，"当事项显示了风险或损失 的存在、且损失的金额可合理估计时才要求调整"。 本准则把资产负债表日后发生的前期销货退回作为调整事项是值得推敲的。同其 它调整事项相比，资产负债表日后发生的前期销货退回并没有证据表明在资产负债表 日或资产负债表日以前这笔销货可能被退回，而其它调整事项在资产负债表日或资产 负债表日以前已经作为一项或有事项，并按估计的数额进行一定的处理，在资产负债 表日后这一事项实际发生时，再按实际发生数进行调整。比较恰当的处理是当销货退 回的数额比较大时，按非调整事项在附表中说明。 最后，要指出的是，对于重大性的依据，本准则应当提供一个示范性的标准，或 者是指出参考性的文件、制度和法规中有关对重大性的界定标准。 (5)