【中华财税网北京12/20/2000信息】　随着国际经济交往的扩大和国际分工细化， 跨国公司的投资经营活动已成为经济全球化的重要特征。关联企业在集团内部利用转 让定价进行避税的现象日益突出，围绕着转让定价避税和反避税的斗争也日趋尖锐和 复杂。转让定价不仅做为一国税务问题受到各国普遍重视，而且成为国际税收领域中 的重要课题。许多国家都在各自国内税法上采取相应的控制措施，推行转让定价税制， 加强对关联企业间业务往来的税务管理。我国1991年颁布的《中华人民共和国外商投 资企业和外国企业所得税法》已明确规定，外商投资企业在中国境内设立的从事生产、 经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，如不按独立企业之间的业务往来收 取或者支付价款、费用，而减少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。这 是我国第一次通过立法实施转让定价税制，使关联企业间转让定价的税务调整有法可 依。 目前，我们对关联企业利用转让定价转移利润进行调整征税，存在一个较常见的 问题是许多企业的账务未作相应调整，即没把外商转移出去的利润调整回来。对此有 两种观点：一种观点认为实施反避税措施的目的是为解决应税所得额减少的问题，只 要能调整征税就可以了，至于企业账务是否调整则是企业内部的事，并非税务部门职 责范围所主管的事，可以不必过问。另一种观点认为税务调整与账务调整应同步进行。 否则，实施反避税措施就达不到保护中方利益的作用。并认为企业既然已接受了税务 调整，要其做相应的账务调整也是理所当然的。那么，我们对转让定价进行税务调整 时究竟有没有必要同时进行账务调整?对此，国家税务总局曾以国税发[1992]237号文 和国税发[1998]59号文指明：对企业转让定价的应税所得，如企业不做相应账务调整 的，其关联方取得的超过没有关联关系所应取得的数额部分，视同股息分配。该股息 不享受税法第19条所规定的免征所得税优惠。其关联方取得的所得如为利息、特许权 使用费，不得调整已扣缴的预提所得税。 一、对应纳税所得额的账务调整 我们对关联企业间转让定价行为进行账务调整时，一般可以直接调增应纳税所得 额，而不必先调增收入。之所以这样调整，因为我们主要是针对企业与其境外关联企 业间的关联交易行为进行的转让定价调整。从转让定价的形式看，主要有商品交易中 的高进低出、低进低出和两头在外的形式；高进设备的形式；提高境外贷款利率和特 许权使用费等形式。我们首先从商品交易的形式来分析，如果企业与其关联企业间的 贸易方式是来料加工，按我国现行税收政策规定对外收取加工费免征出口环节增值税。 当我们对关联企业利用两头在外的形式压低来料加工工缴费收入进行税务调整时，调 增收入和直接调增应税所得额是一致的。如果企业与境外关联企业间采用的贸易方式 是进料加工或一般贸易方式，现行税收政策一般是实行免、抵、退或先征后退的办法 办理出口退税。因我们现在对转让定价进行税务调整的方法除预约定价法是事前调整 外，其它调整方法基本都是在关联交易行为发生后的年度里进行的。这就容易出现一 个问题，即如果我们按转让定价调整额直接调增收入，则会造成以后计算应纳增值税 或计算免抵退应纳税收入的增大，但应退税额却只能按产品出口时的报关单和出口发 票的收入计算，不可能再追加退税，从而形成出口退税和征税口径不一致，造成永久 性遗留问题。其次我们从转让定价的其它形式分析，关联企业间不论是通过提高原材 料价格加大成本、提高设备出资价格多提折旧费，还是通过提高贷款利率多计利息或 多提特许权使用费等，都是人为加大成本费用，减少并转移了企业利润。对这些形式 的转让定价，我们可以毫无异议地直接调增应纳税所得额。 鉴于转让定价税务调整的时间一般应自被调查的纳税年度的下一年起三年内进行， 也可以在不超过十年内向前追溯调整，所以转让定价税务调整的账务处理也应有所不 同： 1．对本年度转让定价的税务调整 税务调整额进行账务处理 借：银行存款或应收帐款 贷：本年利润 如本年已进入纳税年度，调整应交所得税 借：所得税 贷：应交税金—应交所得税 将所得税费用转入本年利润 借：本年利润 贷：所得税 上交所得税时 借：应交税金——应交所得税 贷：银行存敖 境外按调整额付款时 借：银行存款 贷：应收帐款 2．对以前年度转让定价的追溯调整 按税务调整额进行账务处理 借：银行存款或应收帐款 贷：以前年度损益调整 以前年度如为累计亏损，先弥补亏损 借：以前年度损益调整 贷：利润分配——未分配利润 补亏后如进入纳税年度，调整应交所得税 借：以前年度损益调整 贷：应交税金——应交所得税 将以前年度损益调整科目余额转入利润分配 借：以前年度损益调整 贷：利润分配——未分配利润 (上交所得税及关联企业付款的账务处理同1) 二、应收帐款明细科目设置的建议 我们对关联企业间的转让定价进行税务调整后，如果关联企业当时没支付调整款 项，被调整企业一般是按税务调整额先暂挂“应收帐款”科目，待关联企业日后付款 时再对该科目予以冲销。但由于种种原因，一些企业的税务调整额长期挂于“应收帐 款”账户。按我国现行会计制度规定，对无法收回的应收帐款形成的坏帐，可以按直 接核销法或备抵法计入管理费用——坏帐损失科目。我国现行税收又规定，外商投资 企业除从事信贷和租赁业务的企业可以按备抵法计提坏帐准备外，其它企业对债务人 逾期未履行偿债义务，超过两年仍无法收回的应收帐款，经税务机关审核认可，才能 计入“管理费用—坏帐损失”。这就出现一个问题需引起我们的重视：我们对关联企 业间的转让定价进行税务调整，虽然企业当时接受了调整，也做了账务处理，但如果 企业将调整额长期挂应收帐款，几年以后就有可能重新计入管理费用，抵减以后年度 的应交所得税，这就势必造成我们前期对关联企业间转让定价的税务调整工作前功尽 弃。如何来防范此类问题的发生?我建议在“应收帐款”科目下设置“转让定价调整” 明细科目。税务机关在对坏帐损失进行摊销审核时，对“应收帐款一转让定价调整” 的数额部分应予以剔除，不允许再列计管理费用。 对关联企业间业务往来的税务管理和转让定价的税务调整是一项复杂、细致和长 期的工作。这就要求我们不仅要加强对转让定价税务调整的企业在以后几年里的跟踪 管理，而且要求税务机关内部的各个职能部门互相协调衔接，防止转让定价的税务调 整额在几年后又重新抵减应纳税所得额。确保我们对关联企业间转让定价的税务调整 工作真正落到实处，以维护我国税收权益和税法的严肃性。 （ai2000040220514）