【中华财税网北京07/05/2000信息】　我国《事业单位会计准则》中规定了五个 会计要素：资产、负债、净资产、收入和支出，这与企业会计要素有较大的差别。本 文拟对“支出”要素进行探讨。 一、支出与费用 在企业会计中，使用的是“费用”要素，而不是“支出”要素，那么在事业单位 会计中，是用“支出”要素，还是“费用”要素呢？这里首先要明确支出与费用的概 念。 支出也称资财流出，是指某一会计主体的资源因耗用或者偿付等原因而减少。就 某一会计期间而言，支出可以具体表现为现金支出和非现金支出。现金支出是直接支 付货币资金，如用银行存款偿不债务；非现金支出则是对材料等非货币形态的资产的 耗用或减少。因此，支出可以表现为现金流出，也可能不发生现金流出。 支出按其性质不同可以分为偿付性支出和费用性支出。所谓偿付性支出是指出于 偿付的目的而将现金或现金的等同物资源交付给其他会计主体，如用银行存款偿还银 行借款，用现金购买材料或固定资产等货物。偿付性支出是出于偿付而非耗用的目的， 它不会减少会计主体的净资产，它或者使资产与负债等额减少，或者是资产内部项目 之间的交易，前者如用银行存款偿还借款，后者如用银行存款购买材料。费用性支出 是指某一会计主体的业务活动或者其他事项与情况所引起的资产的耗用或者负债的承 担。费用性支出会引起会计主体净资产的减少，它或者使资产减少，或者使负债增加， 如以现金报销职工的差旅费、业务活动耗用材料等。实际上，费用性支出就是费用或 者损失。由此可见，支出概念的外延大于费用。下面我们进一步探讨费用的概念。 费用就是费用性支出，它有广义与狭义之分。广义的费用包括会计主体在持续的、 主要的业务活动中发生的耗费以及偶发性的、边缘性的活动或事项发生的损失。而狭 义的费用仅指会计主体持续的、主要的业务活动所发生的耗费，不包括损失。 国际会计准则委员会公布的《关于编制和提供财务报表的框架》中对费用的定义 是：“费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是 发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项”。由此 可见，国际会计准则委员会所定义的费用是广义的费用，它包括会计主体日常活动中 发生的耗费，也包括日常活动之外非常事项发生的损失。 美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念》第三辑《财务报表的各种要素》 中对费用的定义是“费用是某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产 了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而付出的或其它耗用的资产，或因而承担 的负债（或两者兼而有之）”。可见，费用是由个体的主要业务活动和经营活动所发 生的资产的耗费或负债的承担，因此这种费用是属于狭义的费用。由于个体非主要业 务或经营活动所发生的资产耗用或负债的承担，则单独以另一会计要素——损失来反 映。美国财务会计准则委员会对损失的定义是：“损失是某一个体除出于费用或派给 业主款以外，出于边缘性或偶发性交易，以及出于一切其他交易和其他事项与情况的 权益（净资产）之减少”。美国财务会计准则委员会之所以将费用与损失区分开来， 其主要目的是尽可能充分地列示会计主体综合收益的来源。 由此可见，支出与费用既有联系，又有区别。支出包括费用。费用强调的是对资 产的耗费，费用的发生必然使净资产减少。但是，支出的发生未必会减少净资产，偿 付性支出仅仅是出于偿付的目的，它不会减少净资产。如用现金购买固定资产，这种 支出可以看作是用现金偿还因购买固定资产所欠销售方的债务，这就是一种偿付性支 出，并没有减少净资产，但是，在以后的固定资产使用中，固定资产所发生的损耗， 以折旧的方式转化为费用，这就是费用性支出，它减少了净资产，应当确认为费用。 我国《事业单位会计准则》中规定：“支出是指事业单位为开展业务活动和其他 活动所发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设项目的开支。包括事业支出、经 营支出、对附属单位补助、上缴上级支出、基本建设支出等”。从这个定义可知，这 里的支出实际上就是费用性支出，并且是广义的费用。事业单位在从事各项业务活动 和其他活动中所发生的支出，会减少其净资产。因此，其特征与企业会计中的费用或 损失相类似。 综上所述，我国《事业单位会计准则》中的支出要素，实质上就是广义的费用， 它包括损失。因此，在我国事业单位会计中，以费用要素代替支出要素或许更加科学， 其理由是：（1）事业单位会计中支出要素的实质就是费用性支出，即广义的费用， 是事业单位为开展业务活动或其他活动所发生的各项资金耗费及损失，包括事业单位 核心性业务活动发生的耗费以及边缘性活动或事项所发生的损失；（2）支出这个概 念，易产生歧义，容易将费用性支出与偿付性支出相混淆，将支出作为一个会计要素 不够严谨；（3）费用作为与收入相对应而存在的会计要素，可以将费用与收入相配 比，而支出则不宜与收入配比；（4）用费用要素取代支出要素有利于与国际惯例接 轨。在事业单位会计中使用“支出”概念是长期以来预算会计的习惯用法。由于管理 体制原因，我国事业单位基本上都是公立的，其资金来源主要是政府财政拨款以及部 分业务收入，这就使我国事业单位与政府预算存在着密不可分的联系，因此，事业单 位会计一直作为预算会计的一部分，其会计要素的设置自然与预算会计是一脉相承的。 在西方国家则不同，如美国会计中，非营利会计准则主要由财务会计准则委员会负责 制订，也采用“费用”要素，而“支出”要素主要用于政府会计中，政府会计准则由 政府会计准则委员会负责制订。 二、事业单位会计中费用的特征 事业单位会计中的费用，与企业会计中的费用有共同之处，也有较大的差异。这 是由事业单位的性质所决定的，事业单位作为非营利组织，其费用应具有如下特征： 1．费用的发生将导致事业单位经济资源的减少。与企业会计中的费用一样，费 用最终会使会计主体经济资源发生损耗。事业单位会计在确认费用时，必然同时确认 资产的减少或者负债的增加。资产的减少表现为事业单位经济资源的消耗，而负债的 增加则表现为事业单位的未来经济利益的消耗。 2．费用最终会减少事业单位的净资产。前已述及，支出分为偿付性支出和费用 性支出，偿付性支出不会引起净资产减少，而费用性支出则会引起净资产的减少。费 用就是费用性支出，事业单位在发生费用时，最终会导致净资产的减少。这一点与企 业会计中的费用导致所有者权益减少相同。因此，事业单位也需要由收入来弥补这种 耗费，以保证事业单位的业务活动能够正常持久进行。 3．费用是衡量事业单位业绩的一个重要指标。事业单位的业务是以非营业性质 为基本特征，它从事某一方面的社会事业，而并非是经营活动。这一性质决定了事业 单位不以营利为主要目的，这是与企业最本质的区别。对于企业，衡量其业绩通常采 用营业收入和利润等指标。企业要将本求利，在生产经营活动中要尽可能节约费用， 降低成本，增加收入，力争实现更多的利润。企业发生费用是为了取得收入，通过企 业的投入与产出的对比，可以反映企业经济效益的好坏。而事业单位则不同，其宗旨 是促进某一方面社会事业的发展与进步，不以营利为目的。事业单位发生费用并非是 为了取得收入，有些费用的发生根本不会带来收入，如学校给学生发放的助学金；有 些费用的发生，虽然可以取得一定的收入，但这不是其主要目的，事业单位取得收入， 如提供劳务收取的服务费等，可以弥补一部分费用，但并不以营利为目的。所以，不 能用收入和利润这样的指标来衡量其业绩的好坏，衡量事普单位的业绩要看它所从事 的事业活动的进展情况和取得的结果，而这些往往取决于它的资金投入多少。没有一 定的资金投入，就很难取得良好的业绩。而事业单位的费用直接体现了其资金的投入， 因此，可以用费用这一指标来考核事业单位的业绩。实际情况也是如此，如对科研的 资金投入，反映了一个单位对科研事业的重视程度，这种投入往往也能体现出其科研 成果的多少。 4．事业单位的费用通常具有一定的限制性。事业单位不象企业那样直接受市场 竞争的影响，出资人也不求投资回报，但是，出资人通常要采取一些控制手段对其费 用支出加以限制，如可以通过预算或者规定资金用途等方式对事业单位的费用加以控 制。事业单位的管理人员负有执行预算，遵从限制的责任。 三、事业单位费用的确认 事业单位的费用是广义的费用，它是事业单位在开展业务活动和其他活动中所发 生的各项资金耗费和损失。企业会计中确认费用的基本原则也同样适于事业单位会计。 但是，在确认事业单位费用时，还应当依据以下原则。 1．事业单位会计确认费用时，要划分偿付性支出与费用性支出的界限。偿付性 支出是用于偿还负债的支出，如支付购买固定资产或存货等的货款、偿还以后借款或 债券等。因此，这种支出不属于耗费，它不会减少会计主体的净资产，不能确认为费 用。费用性支出则主要强调的是耗费或损失，它最终会导致净资产减少，因此应当确 认为费用。 2．事业单位确认费用时，应当区分不同性质的费用，分别采用权责发生制或收 付实现制。这一点与企业会计中的费用确认不同，在企业会计中，费用的确认主要依 据权责发生制，而事业单位会计则是两者并用。按照我国现行《事业单位会计准则》 规定，事业单位费用主要分为事业支出、经营支出、对附属单位补助支出、上缴上级 支出等。一般来说，事业支出、对附属单位补助支出、上缴上级支出等要采用收付实 现制，而经营支出要采用权责发生制。 3．事业单位会计确认费用时，在一定范围内采用配比原则。企业会计在确认费 用时，要符合配比原则。对于企业来说，费用的发生主要是为了取得收入，因此，费 用都直接或间接地与收入相联系，应当采用一定的方法与收入相配比，以便正确计算 出当期损益。但是，对于事业单位来说，费用的发生并非都是为了取得收入，因此， 不能完全采用配比原则来确认费用。通常事业支出是事业单位开展各项专业业务活动 及其辅助活动发生的费用，这种费用的发生并非是为了取得收入，并且常常不会带来 收入，因此不能采用配比原则。而经营支出是事业单位专业业务活动及其辅助活动之 外开展非独立核算经营活动发生的费用，它是事业单位边缘性业务所发生的资财耗费 或损失，这种费用具有经营性质，是为了取得收入而发生的，因而应当采用配比原则 与其取得的收入相配比。 4．事业单位的费用应当按照其业务活动或经营活动的不同性质分别核算。事 业单位在从事专业业务活动的同时，也可能会从事一些经营性质的活动，但这些经营 活动不是其主要活动。因此，事业单位的费用应当按业务性质不同分开核算，以便正 确地考核事业单位的业绩。从事专业业务活动发生的费用应当归集为事业支出，从事 经营活动发生的费用应当归集为经营支出，无法直接归集的，应按一定的标准在事业 支出和经营支出中进行分配。