【中华财税网北京04/19/2000信息】　随着商业信用的发展，应收帐款在企 业资产总额中的比重逐渐上升，企业面临部分债仅无法收回而形成坏帐损失的风 险愈来愈大。为规避由于债务人破产、死亡或逾期不能履行偿债义务而形成坏帐 损失的风险，提高企业抵御市场风险的能力，尽量减低坏帐损失对当期成本费用 的影响，计提坏帐准备金不失为处理坏帐损失较为合理、恰当的方法。本文拟就 坏帐准备金的计算提取和税务处理进行分析。 　　一、坏帐准备金的计提 　　我国《企业财务通则》、《企业会计准则》都规定：企业按照国家规定，可 以计提坏帐准备金。在各行业财务制度中，还具体规定了坏帐准备金计提的基数、 比例、时间和方法。 　　（一）计提基数 　　企业财务制度规定坏帐准备按年末应收款余额的一定比例计提，而在实际进 行帐务处理时对应收帐款余额有几种理解：一种是以“应收帐款”总帐帐户余额 为基数。那些预收帐款业务少，直接纳入“应收帐款”帐户核算的企业，期末存 在预收帐款时，“应收帐款”总帐余额为扣减了预收帐款后的余额，与应收帐款 的真正余额不符，计提的坏帐准备也不确切；一种是以“应收帐款”各明细帐借 方余额之和为计提基数，设置了“预收帐款”帐户且有关明细帐出现借方余额时 性质同“应收帐款”，这时应将预收帐款借方余额纳入计提范围，否则会造成计 提基数偏小；另一种是按资产负债表上“应收帐款”的计填要求计算出来的应收 帐款余额来计提。资产负债表上的“应收帐款”项目应根据“应收帐款”和“预 付帐款”所属明细帐的期末借方余额之和填列，“应收帐款”是反映企业一定时 期因销售或提供劳务而产生的应向购货单位直接收取的全部价款。另外，资产负 债表所列的“预付帐款”是指企业按购销合同规定，预付给供货方的货款，如果 供货方无货供应，企业就可将预付的款项收回。因此，它与应收帐款本质有相似 之处，而且预付货款面临收不回来的风险随市场的变幻越来越大，我以为预付帐 款也应同应收帐款计提坏帐准备。 　　至于企业因销售商品或提供劳务而收到的票据，也存在票据到期债务人不能 履行付款义务的风险，但应收票据获得的是书面承诺，对付款金额、时间都有明 确规定，有的还有银行信用保证，发生坏帐的可能性较小，不必计提坏帐准备。 即使到期债务人无力支付，会计制度规定可从“应收票据”帐户转到“应收帐款” 帐户中一并提取坏帐准备。因此，应收票据不应作为计提基数。对于其他应收款 如赔款、罚款、租金等金额小，发生坏帐可能性不大，也不必提坏帐准备。 　　综上所述，我认为坏帐准备的计提基数应为资产负债表上所列的“应收帐款” 和“预付帐款”所属明细帐的期末借方余额之和。 　　（二）计提时间 　　我国现行的行业财务制度，除《商品流通企业财务制度》规定可按月预提坏 帐准备金外（但“于年度终了再按年末应收帐款余额的0．3～0．5％清算”）， 其余都规定在年末提。这样规定使除年报外的各期资产负债表的“坏帐准备”和 “应收帐款净额”两项内容失实；按年计提坏帐准备，平时发生的坏帐损失不能 及时转作费用，而在年末一次性转，导致年终月份费用突增，利润骤减，而平时 各期利润虚增，不符合稳健性原则，也影响各期所得税计算的正确性，因此，坏 帐准备的计提应按月进行。 （三）计提方法 　　坏帐准备计提方法有应收帐款余额百分比法，帐龄分析法、销售收入百分比 法。现行行业财务制度规定一律采用第一种方法。我认为此法虽然操作简单，符 合成本效益原则，但不能反映不同期限和不同性质的应收帐款的构成情况及其坏 帐损失发生可能性的关系，使坏帐损失的发生和坏帐准备的计提不协调，而帐龄 分析法则可弥补该不足，采取每月末按应收帐款余额百分比法、年末按帐龄分析 法相结合，如果调整前余额与帐龄表余额相差大，应将此差额作为年末调整分录 中应补提的金额。 　　（四）计提比例 　　现行财务制度规定的比例设计只考虑到行业差别，未考虑企业所处地区的差 别。对在沿海经济相对发达地区的企业体现不到稳健性，而内地经济相对落后地 区的企业按此规定又过于稳健。计提比例应考虑行业，也要根据地区经济发展程 度，应给企业结合自身实际灵活运用的余地。可规定一宽松的上下限比例，将具 体比例的采取权力留给企业，以达到适度稳健的目的。 　　对于企业来说，计提坏帐准备符合稳健性原则，避免虚盈实亏，有利于增强 抗风险能力。但计提坏帐准备毕竟是对坏帐损失的核算方法，要想让企业真正提 高抵御市场风险的能力，根本应从应收帐款的风险控制着手，减少坏帐损失的发 生。 　　二、坏帐准备的税务处理 　　财务会计信息应当而且必须体现企业真实经营成果，才能有效地为投资者和 债务人服务，为国家宏观经济抉择服务。为国家服务当然也包括为国家征税服务， 所以企业要定期向税务机关报送财务会计报表并据以申报所得税。但是，企业的 会计利润并不一定等于应纳税所得额，因而纳税人在申报纳税时，必须进行纳税 调整。之所以出现这种情况，是企业依据，准则》、《通则》和财务会计制度处 理的某些会计信息，与国家税法的某些规定发生了矛盾，在申报纳税时必须按照 税法的规定进行必要的调整。例如交际应酬费支出、利息支出等，凡是超出了税 法规定的列支标准的，都应调增应纳税所得额。这里只分析坏帐准备金应不应当 进行纳税调整。 　　既然计提坏帐准备金是处理坏帐损失较为合理、恰当的方法，是企业应付市 场风险所必须，那么，准许按国家规定正确计算提取的坏帐准备金在所税税前列 支就是顺理成章的事了。事实上《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》 第十八条已经就此明确规定：“纳税人按财政部的规定提取的坏帐准备金和商品 削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。”问题出在《外商投资企业和外 国企业所得税法》，该税法的实施细则第二十五条、第二十六条规定，“从事信 贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年 末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收帐款、应收票据等应收款项的 余额，计提不超过3%的坏帐准备，从该年度应纳税所得额中扣除。”并把确认坏 帐损失的时限定为“已超过两年”。对实施细则这两条规定，出现两种理解，一 种，认为除信贷、租赁两个行业可以提取并列支坏帐准备金外，其他行业企业都 不得在税前列支坏帐准备金，如果提取了的，都要剔除并增加应纳税所得额；另 一种，则认为税法细则对信贷、租赁以外的行业并未作出不准列支的规定，之所 以对信贷、租赁行业作出规定是由于其允许提取的比例（3%以内）远远高于其他 行业的计提比例（0．3～0．5%）；同时举出《财政部关于印发〈外商投资企业 执行新企业财务制度的补充规定〉的通知》（1993年12月（93）财工字第474号） ：“关于外商投资企业的坏帐准备提取标准以及坏帐损失时限确认的问题。从事 信贷、租赁等业务的外商投资企业，在依法履行报批手续后，可于年度张闻，按 照应收帐款、应收票据等应收款项或者放款的年末余额（不包括银行间拆借）， 计提不超过0．3%的坏帐准备。因债务人逾期未履行偿债义务，已超过两年，仍 然无法收回造成的债仅损失，可确认为坏帐损失。其他行业的外商投资企业提取 坏帐准备的标准及坏帐损失时限的确定，按新企业财务制度的规定执行。”因此， 应准予外商投资企业计提坏帐准备金并在税前列支。 　　对上述两种相互对立的见解，我赞成后一种观点，因为： 　　第一，外商投资企业所得税法细则没有规定，不等于“不准提取”“不准税 前列支”。 　　第二，会计所得与计税所得的差异是在企业财务会计制度中计算应纳税所得 额的规定与税法规定有抵触的，服从税法规定，并进行必要的调整的前提下产生 的。既然外商投资企业所得税法细则没有作出具体规定，就应当根据国家有关财 务制度执行。 　　第三，内资企业所得税条例细则规定“纳税人按照财政部的规定提取的坏帐 准备金和商品削价准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除”，为什么外商投资 企业就不允许税前列支呢？这不仅违背了税收立法中的公平原则，也与统一内外 资企业所得税法的构想背道而弛，同时会导致外商投资者认为这是一种税收歧视， 不利于吸引外资，加强我国企业的对外经贸合作。 　　综上所述，我认为无论内资企业还是外资企业对其按财政部规定提取的坏帐 准备金，均应准予在计算应纳税所得额时扣除。并建议税务行政方面对各地执行 情况进行调查研究后，对外商投资企业所得税法细则上的这个漏洞作出明确的补 充规定，以利于统一执行。