【中华财税网北京12/14/99信息】　进料加工出口方式，是指企业生产出口 产品所耗用原材料的部分甚至全部是从境外购入的，进口的原材料与其要生产的 出口货物有着直接的对应关系。 　　一、进料加工出口方式的特点及其“免抵退”税的含义 　　进料加工出口方式与其它出口方式的区别在于： 　　1．“进料”不是“来料”，进料加工进口原材料采用的是购买方式，生产 出口合同所需的料件可以完全进口，也可以部分进口。 　　2．必须有相对应的进口、出口合同，尽管进口料件的供应商和出口产品的 购买方可能不是同一公司，但进口料件的数量及金额，不应超过相对应的出口合 同产成品所需的耗用量及销售额。 　　3．取得外经委和海关批准的进料加工出口合同，在原材料进口时，海关保 税放行。所谓保税，是指暂免征税即保留征税权的一种制度。如果企业进口的料 件最终全部用于生产合同所列的出口产品，并且按合同规定的时限全部出口，则 海关不再对该批原材料征税；反这，海关将对未生产出口产品的保税料件补征关 税及增值税。 　　1997年《国务院关于对生产企业自营出口或委托代理出口货物实行免、抵、 退税办法的通知》（国发[1997]8号）及财政部、国家税务总局关于《有进出口经 营权的生产企业自营（委托）出口货物实行免、抵、退税收管理办法的通知》 （财税字[1997]50号）的发布实施，进一步明确了进料加工出口企业的增值税采 用免、抵、退税办法。 　　对于进料加工企业而言，“免、抵、退”税办法的“免”税，是指免征其出 口自产货物的生产、销售环节的增值税。“抵”税，是指其出口自产货物所耗用 的原材料、零部件等的进项税额的按规定应予免征或退还部分，首先用于抵顶内 销货物的应纳税款。即出口货物耗用料件应退税或免税的进项税部分，并不直接 得到退、免，而要首先冲抵内销货物的应纳税额。“退”税，是指该企业出口的 自产货物占其当期全部货物销售额5%及以上的，当季应抵顶的税额大于应纳税 额而未抵顶完时，经税务机关批准，对未抵顶完的税额部分予以退税。 　　二、迸料加工出口方式“免抵退”税核算难点 　　应“抵”税额的计算、确定及会计处理，是进料加工出口方式“免、抵、退 “税核算的难点。这是因为其可抵的出口产品任用料件的进项税，并非企业实际 发生数，其计算涉及虚拟进项、实际进项、不可抵扣进项三个方面。 　　1．虚拟进项是指进料加工贸易保税进口的料件，尽管在进口环节未征增值 税，但经税务机关批准，可对这些免税进口的料件按规定公式计算虚拟虚拟增值 税进项税额＝当期海关核销免税进口料件组成计税价格×（征税率－退税率）增 值税进项税额。 　　公式中的征税率是增值税条例中规定的增值税税率，而退税率则是指国家公 布的该类出口产品的出口退税率，退税率有可能小于或等于征税率。 　　企业计算出虚拟进项税后，要进行特殊会计处理，一方面冲减企业出口销售 成本，另一方面冲减增值税的进项税额转出。具体处理方法是： 　　借：产品销售成本——出口销售成本（红字） 　　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）（红字） 　　2．实际进项是指加工贸易合同中免税进口料件之外的为生产该合同产品所 需的其它料件的进项税额，如：上述进口料件的进项税额、国内采购料件的迸项 税额。实际进项税额的会计处理比较简单： 　　借：材料采购 　　借：应交税金——应交增值税（进项税额） 　　　贷：银行存款或应付账款 　　3．不可抵扣进项税额产生的原因，在于相当多产品征税率与退税率的差异， 也就是说，由于相当多产品的出口退税率小于增值税条例规定的征税率，导致在 计算“抵”税时，并不一定能把企业实际进项和虚拟进项税统统抵掉，还需计算 不可抵扣进项税额，对实际进项和虚拟进项税进行调整。当期不予抵扣的增值税 进项税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（增值税条例规定的税率－ 出口货物退税率） 　　计算出的不予抵扣进项税额作企业当期的进项税额转出处理，同时增加该批 出口货物的销售成本。会计处理如下： 　　借：产品销售成本——出口销售成本 　　　贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） 需要说明的是，由于虚拟进项、实际进项与不可抵扣进项不一定发生在同月，这 会寄致进料加工出口抵税核算步骤分散在不同月份中，难以看出其整体对应关系。 　　三、进料加工出口“免抵退”税政策在实践中的问题及改进建议 　　1．由于相当多出口产品的退税率低于征税率，又由于出口销售额的高低与 不可抵扣进项税额成正比，这导致产品附加值较高的企业可能不但得不到退税， 还要交税。尤其是料件完全进口且退税率达不到征税率的进料加工企业必然承担 增值税金。这明显不如采用来料加工出口方式的免税优惠，而且不利于生产高附 加值产品企业的发展，无形中纵容企业实施高进价低售价的转让定价避税行为。 　　2．虚拟进项税的计算和确认易出问题。由于进料加工材料报关时，海关一 般要求使用FOB价，这与正常关税完税价格（正常CIF价）有差异，在合同执行 完毕后，海关对该合同核销时，会注重合同执行情况及数量，而不会对该合同进 口的完税价格进行明确说明，这就使虚拟进项税的计税依据很不明确，给计算和 审核都带来一定困难。 　　如果以进料加工名义进口的材料并未完全用于加工出口产品，则这部分没有 用于加工出口产品的料件就要再次报关，并补交进口环节关税和增值税。补交的 增值税，是可以得到海关完税凭证的，从而构成企业实际的进项税额，这部分进 项税额，是应该抵减虚拟进项的。如果税务机关不对企业进口进项税凭证对照合 同逐一认真审核，很可能会给有些企业混水摸鱼的机会——以重抵扣实际与虚拟 进项税，造成国家税款的流失。 　　另外，虚拟进基内务部 额的计算时间也值得研究。在海关核销该合同之前进 行计算可能会有失准确，但在海关核销该合同之后进行计算，会使企业不可抵扣 进项计算在先，虚拟抵扣进项计算在后，加重了企业的负担。 　　随着我国7月1日以后再次提高部分产品的出口退税率，部分企业出口得不到 退税还需交税的状况得到了一定程度的缓解和改善，但进料加工出口的上述税收 问题仍未得到解决。为此，笔者认为，适当改进进料加工的退免税政策很有必要。 　　改进方法一，在国家财政负担许可的前提下，将进料加工产品的出口退税率 定为与征税率相等，取消虚拟进项的计算，使进料加工出口方式实现彻底的“零 税率”，这可以从根本上解决进料加工企业免抵退税中存在的问题。 　　改进方法二，在国家不能提高进料加工出口退税率的情况下，将虚拟增值税 进项的计算时间改变为与不可抵扣进项税同步计算，以缓解企业负担。海关核销 后，发出“核销确认书”一式二联，其中一联给企业留存，一联给税务机关做虚 拟增值税进项确认依据，以验证虚拟进项税的准确性。