营改增期间，销售不动产会出现什么涉税问题？转让了房屋，是否就意味着转让了土地使用权？物权法规定的“房地一体”原则是否应该得到税法评价的尊重？本文围绕一宗真实案例探寻究竟。
　　转让了房屋，是否就意味着转让了土地使用权？物权法规定的“房地一体”原则是否应该得到税法评价的尊重？河北省营改增期间发生的一个案例，凸显出如何处理营业税、增值税的平稳衔接问题，对国税人员的业务能力提出了挑战。
　　真实案例
　　卖房合同未列明包含转让土地使用权
　　今年4月1日，河北省房地产企业A公司将一个独栋建筑物销售给自然人甲某，该建筑物建筑面积1000平方米，每平方米3000元，总价300万元。交易完成后，A公司将这笔业务按销售不动产向B县地税局作了营业税及其他相关税种申报，并约定时间将房产证过户给甲某。但A公司到B县国土局办理土地使用权证过户手续时，被要求就有关土地使用权转让事宜提供完税证明。
　　因没有土地使用权转让的完税证明，A公司与甲某于今年5月3日补签了所交易建筑物的土地使用权转让合同，将有关土地使用权作价10万元。不过，A公司声明，有关土地使用权转让的价款已包含在房价之内，其收到的全部价款为房价300万元，已对这些收入全部申报纳税。
　　B县地税局工作人员查看对应的商品房买卖合同，发现合同金额只包含房屋价款，未涉及土地使用权的价格，于是指出A公司未对土地使用权转让事宜纳税申报，因5月1日已全面实施营改增，建议该公司到县国税局就土地使用权转让事宜按转让无形资产申报纳税，取得完税证明后再到国土局办理土地使用证过户手续。
　　引发争议
　　A公司应就土地使用权转让另申报纳税吗
　　收到A公司的情况说明后，B县国税局业务部门开了锅，大家对A公司有关土地使用权转让的行为该如何进行税务处理，意见不一，争执不下。概括起来，争执主要集中在两个问题上。
　　一是A公司有关土地使用权发生转让的时间如何确定？有人认为，应按交易双方提供的土地使用权转让合同上载明的时间，即2016年5月3日确定。有人则认为，根据“房随地走，地随房走”的原则（即“房地一体”原则），应按房屋转让的时间，即2016年4月1日确定。
　　二是A公司是否需要就土地使用权转让事宜另行申报纳税？有人认为，交易双方的商品房买卖合同中未就土地使用权的价款作出规定，且双方又提供了土地使用权的转让合同，应认定A公司未就土地使用权转让事宜申报纳税，应另行申报纳税。至于A公司称土地使用权转让价款已包含在房款中，可以在查清事实的前提下，修正前期申报，并向地税局申请退税。有人则认为，应根据“房地一体”的原则，认定双方的商品房买卖行为理所当然地包含了土地使用权的转让行为，A公司无需对土地使用权转让事宜另行申报。
　　法理分析
　　两个焦点问题背后反映了什么实质
　　深入研究此案，笔者以为，上述第一个焦点问题反映了我国物权法规定的“房地一体”原则是否应该得到税法评价的尊重，第二个焦点问题反映了转让不动产税目是否当然包含了土地使用权转让的行为。
　　“房地一体”的税法评价
　　物权法第146条规定：“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。”第147条规定：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”这两个条文规定了不动产和土地使用权的转让，必须同时进行。这就是人们常说的“房地一体”原则。
　　本案中，A公司与甲某的真实意思是将商品房和土地使用权一并转让，但在签订合同时没有明确全部合同价款中包含土地使用权的作价。为办理土地使用权证书过户手续，双方补签了土地使用权转让合同。可以说，双方由于合同技术的失误（A公司说商品房买卖合同是建设局监制的格式合同，无法将土地使用权转让事宜写入合同），将同一笔交易人为地割裂为前后两个交易。
　　由此产生的第一个问题是，当事人的合意能否违反物权法的“房地一体”原则？
　　美国著名法学家、大法官霍姆斯有句名言：“法律的生命不在于逻辑，而在于经验。”社会经验常识告诉我们，土地上的建筑物所有权发生了转让，相应的土地使用权不可能挪作他用，只能一并转让。我国物权法的上述规定反映了对社会经验的尊重。
　　笔者认为，上述物权法的条文属于强制性规定，不能由双方当事人协议排除。虽然双方签订了两个合同，表面上是发生在不同时间的两个交易行为，但基于“房地一体”原则，应认定土地使用权转让与先前的商品房转让同时进行，即2016年4月1日。
　　以上是基于物权法的分析，税法能否作出与之不同的认定呢？
　　日本名古屋高等裁判所在2005年10月27日的一份判决中指出，税法是以国民的私有经济活动以及经济现象作为课税对象，因此首先应以私法所规定的法律关系为基础，其内容和意义也应首先以私法上的解释为基础。
　　笔者认为，在对民商事活动的评价程序中，首先介入的是民商法，税法在后。一般情况下，税法应尊重民商法在前作出的法律评价。但基于不同的价值侧重，税法有可能作出不同于民商法的评价，但应有限制。税法侧重于关注国家机器运行的负担在纳税人之间合理分配，其原则为量能课税。利用法律漏洞故意构建交易形式以逃避纳税的行为，违反了量能课税原则，税法有权对其重新评价，以恢复其纳税义务。企业所得税法第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”该条文为一般反避税条款，赋予税务机关对不具有合理商业目的、规避纳税义务的行为进行调整从而恢复其纳税义务的权力。对这个权力的限制是限于“不具有合理商业目的的行为”。
　　反观本案，A公司与甲某的交易本意是“房地一体”销售，符合物权法的有关强制性规定，具有合理的商业目的。因此，税法没有理由对其作出不同的评价，理应与物权法保持一致，认定土地使用权转让与不动产转让同时发生，即2016年4月1 日。
　　销售不动产税目的确切内涵
　　营改增于2016年5月1日全面推开，本案涉及的销售不动产行为发生在5月1日之前，仍应缴纳营业税。理解“销售不动产”税目的确切含义，应参照国务院颁布的《营业税税目注释》（全面营改增后，国家税务总局颁布的《销售服务、无形资产、不动产注释》，有关销售不动产和无形资产的规定与之基本相同）。该文件规定，销售建筑物或构筑物属于销售不动产税目，转让土地使用权属于转让无形资产税目。该文件第9条规定，在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征税。这说明，销售不动产及转让不动产所占土地使用权这两个行为，是归在同一个税目，即销售不动产税目。对销售不动产征税，实际已包含税法对土地使用权转让行为的评价。
　　本案中，如果对A公司的土地使用权转让行为再征一次增值税，将导致税法对该行为的两次评价，形成重复征税。
　　笔者认为，国家税务总局关于税目的划分是强制性的规定，纳税人无权将一个税目人为分割成两个税目进行申报。比如，房地产开发商不能将商品房销售分割成建筑材料销售和建筑劳务销售两个税目，同样也不能将销售不动产分为销售建筑物和转让土地使用权两个税目。如果查明A公司与甲某的商品房销售合同价款中不包括土地使用权价款，应当由B县地税局按销售不动产税目对其补征税，而不应由国税局按土地使用权转让税目征收增值税。这样，A公司就无需另行对其土地使用权转让行为申报纳税。
　　通常在新建小区住宅的销售中，单个商品房的销售并不涉及土地使用权证的过户手续。在全部商品房销售给业主后，土地使用权理所当然地从开发商转移给了全体业主。不过，在以往的税收管理实践中，开发商并不需要对此土地使用权的变更进行纳税申报。于是，在小区住宅销售中，业主没有动力去办理土地使用权的过户手续。而在独栋建筑物的转让中，交易当事人会主动去办理土地使用权过户手续。企业两种销售形式的纳税义务显然并不会因为是否要办理过户手续而发生改变。
　　合理的理解是：销售不动产税目已经必然包括不动产所占土地使用权的转让，转让无形资产税目只包括空地等地的土地使用权转让，不包括销售不动产所占土地使用权的转让。
　　《营业税税目注释》将销售不动产及转让不动产所占土地使用权这两个行为归为一个税目，反映了对物权法“房地一体”原则的尊重。营改增后，这个原则得到了延续。
　　题外的话
　　税务机关应提供既准又好的纳税服务
　　国土局要求纳税人提供土地使用权转让的完税凭证，是综合治税的常见作法。税务机关为纳税人过户提供必要的完税或免税证明，是应尽职责。本案中，税务机关应在准确把握税收政策的基础上，为纳税人出具已就土地使用权转让事宜申报纳税的证明，不致使纳税人夹在中间，违心地重复申报。
　　当前仍是营改增的关键时期，保证两个税种征收工作的顺利衔接十分重要。国税机关既要准确把握前期营业税的征收范围，以免重征漏征，也要理顺税法与民商法的关系，准确适用税法。