代销货物是现行增值税和营业税的一项特殊应税业务。根据增值税实施细则的有关规定，将货物交付他人代销及销售代销货物均应视同销售货物。计算增值税，即委托双方均应计算缴纳增值税：根据营业税税目注释的规定，纳税人因受托代购代销货物收取的手续费应按服务业中的“代理业”计算缴纳营业税。由此可见，代销货物既涉及增值税的计算，又涉及营业税的计算。但是，由于代销货物关系到委托双方的纳税计算，并且委托双方所纳税种不同，委托方只涉及增值税的计算，而受托方既涉及增值税的计算也涉及营业税的计算，此外，委托方计算增值税时应考虑不同的纳税义务发生时间，受托方计算增值税、营业税时应考虑不同的手续费结算方式，这就要求税务人员及财务人员在计算征收代销货物税款时认真加以注意。笔者现从委托双方的角度就代销货物的纳税计算问题进行具体分析。
　　一、委托方委托代销货物应纳增值税的计算
　　增值税法规定，将货物交付他人代销应视同销售货物缴纳增值税，委托代销货物的纳税义务发生时间为收到代销单位销售的代销清单的当天。而根据《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)的规定，企业委托代销货物的纳税义务发生时间有明显变化，不再仅以是否收到代销清单为标志，即使未收到代销清单但收到货款或发出代销商品达180天的同样要视同销售计算增值税。这就要求企业财务人员计算委托代销货物增值税时必须注意最新政策的规定。因此，在计算委托代销货物增值税时应注意区分以下三种情况：
　　一是收到代销清单未收到货款应视同销售计算增值税。纳税人只要收到了代销清单，就应按视同销售处理计算增值税。
　　例：某电视机厂(一般纳税人)2005年7月委托某家用电器商场代销电视机600台，2005年9月收到某商场寄来的代销清单上注明的含税销售额为1263600元，按合同规定应支付代销手续费54000元。但贷款尚未收到。则电视机厂2005年9月应计提增值税销项税额为：1263600÷(1＋17％)×17％＝183600元
　　二是收到货款未收到代销清单应视同销售计算增值税。按照财税[2005]165号文件规定，纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。
　　例：2005年12月8日，甲服装厂(一般纳税人)与乙服装商店签订了一份代销合同，由乙商店为甲厂代销衬衣1000件，总价值83600元(含税)。甲厂于2005年12月18日，将1000件合同约定款式的衬衣送达乙商店。2006年2月28日，甲厂收到了乙商店汇来的84240元的代销货款，但尚未到代销清单。则，甲厂2006年2月份委托代销衬衣应计提增值税销项税额为：84240÷(1＋17％)×17％＝12240元
　　三是发出代销商品180天未收到代销清单应视同销售计算增值税。按照财税[20051165号文件规定，对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的。视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。
　　例：某公司(一般纳税人)2005年6月8日委托A商场代销香菇100公斤，协议规定，每公斤售价67.8元(含税)。同月该公司还委托甲超市代销墨鱼300公斤，协议规定每公斤售价90.4元(含税)，2005年8月28日甲公司收到A商场汇来的100公斤香菇的代销清单及货款6780元。但是到2005年12月31日，甲超市300公斤墨鱼的代销清单及货款均未收到。则：
　　①该公司2005年8月委托代销香菇应计提增值税销项税额为：6780÷(1＋13％)×13％＝780元
　　⑦该公司2005年12月委托代销墨鱼应计提增值税销项税额为：300×90.4÷(1＋13％)×13％＝3120元
　　此外，委托代销货物计算增值税时。还应注意，纳税人因委托代销货物而支付给受托方的代销手续费不得从销售额中扣除，即委托代销货物应全额计算增值税。
　　二、受托方受托代销货物应纳增值税和营业税的计算
　　受托代销货物是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。代销货物有三个特点：一是代销的货物所有权属于委托方；二是受托方按委托方规定的条件(如价格)出售；三是货物的销售收入为委托方所有，受托方只收取手续费。从销售货物的角度看，受托代销货物应计算缴纳增值税，从受托方提供的代理劳务角度看，受托方收取的代理手续费应计算缴纳营业税。根据受托方手续费的结算方式不同，受托代销的纳税计算应分为以下三种情况：
　　(一)原价出售，原价结算，另收手续费。在原价出售、原价结算、另收手续费的情况下，由于售价与结算价格相同，受托方按增值税的有关规定计算的销项税额与进项税额相等，因此可不缴纳增值税，只就受托方收取的手续费收入计算营业额。
　　(二)加价出售，原价结算，不另收手续费。如果受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按原价结算，则实际上货物的差价部分即构成了代销货物的手续费，对此差价部分(不含增值税)除按规定计算缴纳增值税外，还应按规定计算缴纳营业税。
　　(三)加价出售，原价结算，另收手续费。如果受托方将代销货物加价出售，仍与委托方按原价结算，且另收手续费，这种情况下，受托方的手续费收入实际上应包括两部分：一部分是销售货物的差价，另一部分是收取的手续费。受托方应按这两部分的合计数计算缴纳营业税，同时应按代销货物价差计算缴纳增值税。
　　总之，从受托代销货物纳税计算的三种情况可以看出，受托方收取的手续费不论如何结算，也不论是否作为销售货物的价格或价外收费征收了增值税，它仍属营业税的征收范围。
　　现例说明如下：
　　2006年3月乙商场(一般纳税人)接受甲皮鞋厂(一般纳税人)的委托为其代销皮鞋一批，双方签订的代销协议规定结算价格为每双皮鞋不含税价100元。双方约定代销手续费为不含税结算价格的5％，3月底乙商场以结算价格销售皮鞋2000双，甲厂收到乙商场寄来的2000双皮鞋的代销清单及货款，乙商场收到甲厂寄来的代销手续费10000元，同时取得甲厂开具的增值税专用发票。
　　分析：甲皮鞋厂委托乙商场销售皮鞋应视同销售缴纳增值税，乙商场受托代销皮鞋也应视同销售，缴纳增值税，同时由于乙商场因提供代理劳务所取得的手续费收入应按服务业缴纳营业税。
　　①甲皮鞋厂应纳增值税＝2000×100×17％＝34000元
　　②乙商场应纳增值税＝2000×100×17％－2000×100×17％＝0元
　　③乙商场应纳营业税＝10000×5％＝500元
　　依上例，假设乙商场以结算价格的2％加价销售，不另收手续费。则皮鞋的加价部分实质上就是乙商场收取的手续费收入，则甲厂及乙商场应纳税额如下：
　　①甲皮鞋厂应纳增值税＝2000×100×17％＝34000元
　　②乙商场应纳增值税＝2000×100×(1＋2％)×17％－2000×100×17％＝680元
　　③乙商场应纳营业税＝2000×100×2％×5％＝200元
　　续前例，又假设乙商场以结算价格的2％加价销售，且每双皮鞋另收手续费5％，则乙商场的手续费收入包括两部分：一是皮鞋的加价部分：二是另收取的手续费。这两部分均应缴纳营业税。
　　①甲皮鞋厂应纳增值税＝2000×100×17％＝34000元
　　②乙商场应纳增值税＝2000×100×(1＋2％)×17％－2000×100×17％＝680元
　　③乙商场应纳营业税＝(2000×100×5％＋2000×100×2％)×5％＝700元