【中华财税网北京06/07/2004信息】　案情介绍 　　日本Ａ公司与中国Ｂ公司在中国境内共同投资设立合资Ｃ公司，合资Ｃ公司通过 使用许可协议的方式获得了日本Ａ公司的一项专有技术的使用权，在支付了使用许可 费后，合资Ｃ公司又要求日本Ａ公司派技术人员至中国境内提供技术指导服务，为此， 合资Ｃ公司与日本Ａ公司协议约定：Ａ公司派技术员至Ｃ公司，Ｃ公司按每日每人支 付３００美元的技术指导费给日本Ａ公司。随后，Ａ公司委派技术人员对Ｃ公司提供 了长达５个月的技术指导服务。这里就存在两个问题： 　　问题１：该笔技术指导费如何纳税？ 　　问题２：在Ｃ公司提供技术指导服务的日本技术人员是否应在中国交纳个人所得 税？如何交纳？ 　　关于该技术指导费的纳税问题 　　（一）Ａ公司取得的该笔技术指导费收入是否应在中国交纳营业税的问题 　　首先，依据《营业税暂行条例》第１条规定：“在中国境内提供应税劳务、转让 无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人”，可以认定，日本 Ａ公司作为外国企业是中国营业税的纳税义务人。按照《外商投资企业及外国企业所 得税法实施细则》第５９条第２款的规定，提供专利权、专有技术所收取的使用费金 额，包括与其有关的图纸资料费、技术服务费和人员培训费，以及其他有关费用，日 本Ａ公司在合资Ｃ公司提供技术指导服务应按在中国境内转让无形资产税目适用于 ５％税率交纳营业税。 　　（二）日本Ａ公司应就该技术指导费在中国交纳源泉所得税吗 　　在本案中，对日本Ａ公司征收企业所得税应按未设立机构场所的外国企业征税， 理由是：首先，合资Ｃ公司不能被视为日本Ａ公司的常设机构或固定基地。日本Ａ公 司是一家具有外国法人资格的外国企业，而合资Ｃ公司则是在中国境内设立具有中国 法人资格的中日合资企业，两者完全是独立的。而且依据《中日税收协定》第５条第 ８款：“缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约 国另一方进行营业的公司，此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设 机构。”其次，日本Ａ公司对合资Ｃ公司提供的劳务活动不构成《中日税收协定》第 ５条第５款所称的常设机构。《中日税收协定》第５条第５款规定，缔约国一方企业 通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供劳务，除适用第七款规定的独立代理人以外， 这些活动（为同一项目或两个及两个以上相关联的项目）在任何１２个月中连续或累 计超过６个月的，应视为在该缔约国另一方设有常设机构。本案中，日本Ａ公司通过 委派雇员在中国提供的劳务活动期限为５个月，因此不构成《中日税收协定》第５条 第５款所称的常设机构。 　　基于以上分析，日本Ａ公司的该笔指导费应按２０％税率在中国交纳源泉所得税， 但是又根据《中日税收协定》第１２条第２款规定，对特许权使用费征税不应超过特 许权使用费总额的１０％，所以对该笔技术指导费应适用税收协定第１２条规定的 １０％这一限制税率交纳。 　　关于个人所得税涉税问题的争论 　　本案中，技术人员是否交个人所得税，关键看是否符合个人所得税法及细则、有 关通知及中日税收协定中的条件。 　　（一）日本来华技术人员是中国的非居民纳税义务人，应就来源于中国的所得纳 税 　　中日税收协定第４条明确，居民与非居民的认定以缔约国各自的法律为依据。我 国个人所得税法实施条例第３条以及《关于在中国境内无住所的个人缴纳所得税涉及 税收协定若干问题的通知》（国税发［１９９５］１５５号文）明确规定，在一个公 历年间在中国境内居住满３６５日者为中国税收居民，否则为非居民。据此，我们可 以确定，日方技术人员应为中国的非居民纳税义务人。根据《中华人民共和国个人所 得税法》第１条及《中华人民共和国个人所得税法实施细则》第３条的规定，中国的 非居民纳税义务人只就来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。 　　（二）日本来华技术人员的雇主为日本Ａ公司，其在华工作期间的工资薪金系来 源于中国境内的所得 　　日方技术人员在中国境内工作期间的工资、薪金所得来源是境内还是境外？确定 此问题意义重大，如来源于境内就征税，来源于境外则不征税。日方技术人员在中国 境内工作期间取得的薪金并非由合资Ｃ公司直接支付，而是由合资Ｃ公司以３００美 元／人／日的标准将技术指导费支付给日本Ａ公司，再由日本Ａ公司支付工资、薪金 给日本技术人员。按照《关于税收协定中有关确定雇主问题的通知》（国税发 ［１９９７］１２４号文）所指雇主是指对聘用人员的工作拥有权利并且承担该项工 作所产生的相应责任和风险的人，本案中对于日本技术人员的工作拥有权利并且承担 该项工作所产生的相应责任和风险的人都是日本Ａ公司，所以能进一步确认日本技术 人员的雇主是日本Ａ公司，这是这个税收案件中的一个核心环节。确定日本技术人员 的雇主是日本Ａ公司后，其工资薪金并非就被认定为来源于中国境外。 　　依据我国个人所得税法第１条、实施细则第４、５条的规定，从中国境内取得的 所得是来源于中国境内的所得，从中国境外取得的所得是来源于中国境外的所得。因 任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境 内，均为来源于中国境内所得。《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工 资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发［１９９４］１４８号文）第１条规定， 个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是中国境内还是境外企业或个人 雇主支付的，均为来源于中国境内所得。由此得出，日本技术人员在中国境内工作期 间取得的薪金所得均为来源于中国境内，应在中国纳税。但是，根据《中日税收协定》 第２条第１款的规定，个人所得税应适用《中日税收协定》。至于应适用协定第几条 的规定，则应首先确定日本来华技术人员所得是属于提供独立个人劳务还是非独立个 人劳务所得？对于非独立个人劳务所得应适用中日税收协定第１５条，而对于独立个 人劳务所得应适用协定第１４条。 　　非独立个人劳务所得是指工资薪金所得，即在机关、团体、学校、部队、企事业 单位及其他组织中作任职、受雇而得到的报酬；独立个人劳务所得则是个人独立从事 各种技艺，提供各种劳务取得的报酬。由此可见，对日本技术人员征个人所得税应按 非独立个人劳务所得适用《中日税收协定》第１５条的规定。 　　《中日税收协定》第１５条第１款：日本居民因受雇取得的薪金、工资和其他类 似报酬，除在中国受雇的以外，应仅在日本征税。在中国受雇取得的报酬，可以在中 国征税。可见，适用这一款的关键是日本技术人员在中国工作期间是属于在中国受雇 还是在日本受雇，其工资薪金是属于在中国受雇所得还是属于在日本受雇所得。如定 性为日本受雇所得，则仅在日本纳税，若为在中国受雇所得，则可以在中国纳税。我 们对此应认定为中国受雇所得，理由是：虽然日本技术人员的雇主是日本Ａ公司，但 其受雇后实际工作在中国境内，其工资薪金实际由合资Ｃ公司负担，故应认定是在中 国受雇所得。 　　来华日本技术人员的工资薪金在认定为中国受雇所得后，即在中国纳税。但是如 果同时符合《中日税收协定》第１５条第２款规定的条件：收款人在有关历年中在中 国停留连续或累计不超过１８３天；该项报酬由并非中国居民的雇主支付或代表该雇 主支付；该报酬不是由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担，则对该在中国受 雇的所得仅在日本征税。 　　那么在本案中，日本技术人员的工资薪金是否符合上述三项条件呢？第一项，是 符合的，日本技术人员连续或累计停留５个月，不满１８３天。第二项，应认为是不 符合的，理由是，该项中的该项报酬是指日本技术人员的工资薪金，如工资薪金是由 日本Ａ公司支付的，则满足本项条件，如工资薪金是由合资Ｃ公司支付的，则不满足 本项条件。本案中Ｃ公司支付指导费给日本Ａ公司，再由日本Ａ公司向其技术人员支 付工资薪金。根据我国的规定，工资薪金作为日本技术人员实际在中国工作期间的所 得，不论是境内雇主还是境外雇主支付的都被视为来源于中国境内所得，即被视为来 源于合资Ｃ公司的所得，因此不符合该项条件。对于第三项条件，应该是符合的，合 资Ｃ公司不能被视为日本Ａ公司的常设机构或固定基地（理由前面已经论及），也即 日本技术人员的工资薪金不是由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。所以， 日本技术人员的工资薪金所得不同时符合《中日税收协定》第１５条第２款的条件， 因此应该在中国申报缴纳个人所得税。 日本来华技术人员的个人所得税的应纳税所得额应按其实际工资薪金计算，不能 以收取的技术指导费计算，因为该技术指导费并非日本技术人员的实际工资薪金。至 于实际的工资薪金数额应由日本Ａ公司出具证明，假设无正当理由不合理的，税务部 门则可以自行核定。 (4)