【中华财税信息网北京05/11/2005信息】　４月初，财政部和国家税务总局联合 下发了《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税［２００５］３ ５号），将１９９８年国家税务总局制定实施的《关于个人认购股票等有价证券而从 雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》（国税发［１９９８］９ 号）中部分奖励所得的个人所得税征收管理办法单独制定了更为严密细致的规定。 　　一、财税［２００５］３５号文件必须正确理解和准确掌握的基础概念 　　１、该文件适用的企业，包括内资企业、外商投资企业和外国企业在中国境内设 立的机构场所。笼统地讲，就是在中国境内的任何公司企业，包括境外母公司在境内 设立的分公司或在境外设立分公司的境内母公司，和在境内公司企业性质的机构、场 所。 　　２、适用该文件的实施股票期权奖励的境内企业必须是上市公司，其股票可以在 上海或深圳交易所上市，也可以在香港或外国股票（证券）交易所上市，即包括发行 Ａ股、Ｂ股和Ｈ股的股票公司。 　　３、文件适用的纳税人包括在中国境内有住所和无住所的个人，通俗讲，就是包 括中国人和外籍人员。 　　二、财税［２００５］３５号文件叙述的股票期权取得所得过程的通俗理解 　　员工到实施股票期权的上市企业任职时，企业即授予该员工一项权利，这个权利 允许该员工在未来某个时间（如必须在本企业工作满半年或２年或满足其他条件后才 能得到该项权利）以一定价格（如发行价或购买股票当日市场价的百分之几等）购买 本公司一定数量的股票。当满足了企业要求的任职时间或其他条件后，该员工即可以 企业事先许诺的价格购买企业认可数量的股票，此时该数量的股票即属于该员工个人 所有的股票，可以转让、也可以坐等企业分派股息红利。该员工购买股票当天的市场 价格比企业事先许诺的员工购买价格高时，高出的部分即形成该员工的股票期权所得， 当即确认了收入的实现。 　　三、财税［２００５］３５号中股票期权所得应税项目及征免税的确认；主要涉 及个人所得税中的三个应税项目。 　　（一）工资薪金所得　股票期权是上市公司对其员工的一种奖励行为，员工取得 的股票期权所得是因个人任职受雇而产生的，因此，股票期权所得是工资薪金性质的 收入，按工资薪金所得应税项目计算征收个人所得税。 　　１、两种实现形式：这里有两种工资薪金所得的实现形式，一种是员工自己执行 股票期权、购买股票并计算所得；另一种是员工在企业授予的股票期权未到期时将该 股票期权转让给别人，由别人执行股票期权、购买股票并计算所得； 　　２、征免税界定：总体按员工在中国境内所负的纳税义务确定，一是对中国境内 居民取得股票期权所得应当全数履行纳税义务；二是对无住所人员取得股票期权所得 应当先按总局２０００年制定的《关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工 资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函［２０００］１９０号）规定划 分境内、外工作期间月份数比例以确定哪些工作期间属于在中国境内必须承担纳税义 务的时间，并以此比例来计算全部股票期权所得中应当在境内履行纳税义务的比例。 　　３、计税办法：对股票期权形式的工资薪金所得实行单独计税（不与当月的工资 薪金收入合并计算）且不扣除费用（因为当月工资薪金收入计税时已扣除了费用，福 建省目前是月１１００元）的办法计算个人所得税，由于公司实行股票期权都事先设 定了条件如工作时间必须达到多少个月或年后才能得到，所以计税时允许将一次性取 得的股票期权工资薪金所得按其境内的工作月份数（最长不超过１２个月，超过１２ 个月的按１２个月计算）平均后计算个人所得税。公式是，应纳税所得额＝股票期权 形式的工资薪金所得，应纳税额＝（应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣 除数）×规定月份数。现举例说明如下： 　　例１、某境内上市的上市公司规定凡公司员工只要工作满６个月均可按不同级别 享受不同数量的本公司股票期权奖励，购买价为公司股票发行价（每股４元）。中国 公民仇文于２００５年２月进入该公司，７月份满６个月，８月份公司按股票期权奖 励办法允许他以４元价格购买本公司股票１万股，８月１日他付了４万元购得公司股 票１万股，当日该股票市场价格是每股１０元。即如果当天他就把该股票转让可净挣 ６万元（暂不考虑其他相关税费）。由于公司效益不错，股票被社会看好，他决定留 着股票经营。仇文每月的工资是３０００元。８月的个人所得税计算如下： 　　当月工资的个人所得税＝（３０００－１１００）×１０％－２５＝１６５元 　　股票期权形式工资薪金所得的个人所得税＝（股票期权形式工资薪金一次性所得 ÷６个月×适用税率－扣除数）×６个月＝（６００００÷６×２０％－３７５）× ６＝９７５０元 　　８月７日该公司报税时共应申报入库已代扣的个人所得税１６５＋９７５０＝ ９９１５元。 　　例２、英国人迈克２００５年６月１日被总部在英国的某电讯公司派到中国的该 电讯公司分公司工作，根据该电讯公司规定，员工在该公司及全球各地分公司只要工 作满１０个月即可得到该公司在伦敦上市的股票１万股，每股按１０元人民币（折－ 下同）购买。２００５年１１月１日，迈克购得１万股股票，支付１０万元人民币， 当日股票市价１３元人民币。由于电讯事业比较红火，迈克决定把股票留一段时间后 再考虑是否销售。按照合同规定，迈克将在中国分公司停留１年。 　　根据上述情况分析，可知迈克进入该电讯公司总部的时间是２００５年１月１日， ２００５年他在英国的时间为５个月，在中国的时间为７个月，按照有关规定，该７ 个月里迈克在中国取得的收入都必须在中国纳税。他在１１月１日购买股票时每股挣 ３元（不考虑其他税费），共取得股票期权形式的工资薪金所得３万元。由于他在英 国时间有５个月，占取得该项收入应达到的１０个月的５０％，因此，这３万元的收 入中也必须有５０％的部分属于英国的收入，不需要在中国纳税。所以，他的个人所 得税计算如下： 　　股票期权形式工资薪金所得在中国应纳的个人所得税＝（在中国应当纳税的股票 期权形式工资薪金一次性所得÷在中国的工作月份数×适用税率－扣除数）×在中国 的工作月份数＝（３００００×５０％÷５×１５％－１２５）×５＝１６２５元。 　　迈克取得该股票期权形式的工资薪金所得的同时，必须申报缴纳１６２５元的个 人所得税。 　　（二）财产转让所得个人拥有的股票是私有财产。 　　１、转让所得的形成：员工自己执行股票期权、购买股票后，在证券交易所二级 市场上转让，其转让价高出执行股票期权那天购买股票的市场价部分即为二级市场的 转让所得。 　　２、转让所得的征免税界限：若该股票是境内上市的股票即该上市公司的股票是 在上海或深圳证券交易所上市的，那么在这两个交易所二级市场转让取得的所得，由 于目前我国对证券交易所二级市场股票买卖个人所得仍实行暂不征收个人所得税的政 策，因此，员工转让股票所得也暂不缴纳个人所得税。若该上市公司的股票是在境外 上市的，员工在境外证券交易所从事二级市场转让，其转让所得视该员工的纳税义务 而定，简单讲，中国的居民纳税人应当就其全球所得承担纳税义务，其在境外转让股 票的所得当然也应当纳税，只是境外已纳的税款允许扣除；非居民纳税人仅就境内所 得纳税，境外所得不纳税，在境外转让股票，所得来源地在境外，故不征税。 　　３、税款计算办法：应纳税所得额＝转让价－取得该股票当日的市场价－合理费 用 　　应纳税额＝应纳税所得额×２０％。现举例说明如下： 　　例３、例１中仇文于１０月５日将其拥有的该１００００股股票中的６０００股 以每股１２元的价格转让（不考虑其他税费），每股挣了２元钱。即应纳税所得额＝ （１２元－１０元）×６０００＝１２０００元。由于现行国内证券交易所二级市场 转让股票所得仍执行免征个人所得税的规定，因此，仇文取得的１２０００元所得不 征税。 　　例４、例２中迈克于２００６年３月１日将其拥有的该电讯公司１００００股股 票全部以每股１７元转让（假设没有其他税费），每股挣了４元钱。即应纳税所得额 ＝（１７元－１３元）×１００００＝４００００元。由于迈克不是中国的居民纳税 人，因此他在境外转让私有财产取得的所得不需要在中国纳税。 　　如果迈克在中国时间超过５年且从第６年起每年在中国境内都呆满１年，他成了 完整的中国居民纳税人，那么他的全球所得均必须在中国纳税，这笔股票转让所得当 然也必须在中国纳税，只是在境外已纳的税款可以按规定在中国境内计税时抵扣。 　　（三）利息股息红利所得 　　１、所得的形成：员工拥有股票后并不转让而是坐等企业分派股息红利，其取得 的所得属于个人所得税“利息股息红利所得”的应税项目。 　　２、征免税界限：员工取得的股息红利所得征免税界限视该员工的纳税义务而定， 中国居民应当就股息红利全额征税，外籍人员应当按税收协定或其他规定执行，如外 籍人员从外商投资企业取得的股息红利所得不征税，或按中外双边税收协定规定的限 定税率（有的７％、有的１０％等等）征收。 　　３、股息红利所得个人所得税计算办法：应纳税所得额＝股息或分红额，应纳税 额＝应纳税所得额×２０％或限定税率。现举例说明如下： 　　例５、例１中仇文所在的上市公司于２００６年初决定对２００５年度的股票进 行现金分红，每股分０．８元（含税），仇文有１００００股共分红利８０００元。 公司在设计分红时必须考虑代扣代缴个人所得税的工作，即必须为仇文的红利扣缴 ８０００×２０％＝１６００元的个人所得税，并负责向税务机关申报缴纳。 　　四、股票期权个人所得税征管方面的相关规定：一是境内企业为股票期权形式工 资薪金和红利所得个人所得税的扣缴义务人。应当履行扣税义务。两处以上取得工资 薪金所得和中国居民境外转让股票所得的个人应当自行申报纳税。二是实施股票期权 计划的境内企业应当在实施前将有关的计划和实施方案、股票期权协议书、授权通知 书等资料报送当地主管税务机关，并在员工行使购买股票权力之前将有关通知书等资 料报送税务机关。扣缴人或自行申报纳税人在纳税申报期限内要将接受或转让的股票 种类、数量、购买价、市场价、转让价等相关信息报送主管税务机关。 　　五、非上市公司适用于［１９９８］９号文件，将在下期作出详细阐述。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(bu2005042802313) (4)