【中华财税网北京07/13/2004信息】　三十、在境内无住所但居住满１年而未超 过５年情形的个人所得税计算问题 　　（一）资料 　　江苏某集团公司聘请美国某公司雇员汤姆先生（美国公民）来华工作（非董事或 高层管理人员），期限三年。汤姆先生的工资由美方公司支付，月工资折合人民币 ４００００元（假定每月均在境外扣缴税款折合人民币６５００元），中方每月再付 给汤姆工资６０００元，如果汤姆因公事临时离境，离境期间中方照常支付工资。汤 姆于１９９９年１月１日来华，１９９９年８月１日回原单位开会，返回时间为 １９９９年８月２０日，实际离境时间２０天。此外，汤姆先生还是美国一家股份公 司的个人股东，２０００年３月１２日获得股利折合人民币２００００元，该股利在 境外已纳税款２５００元。 　　（二）要求 　　假定汤姆在境外已纳税款均能提供完税凭证，请计算汤姆１９９９年７月、８月 及２０００年３月份应纳个人所得税额。 　　（三）解答 　　根据个人所得税法实施条例及国税发［１９９４］１４８号文件规定，在中国境 内无住所但居住满１年而未超过５年的个人，就其在中国境内工作期间取得的由中国 境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资、薪金缴纳个人所 得税。对于其来源于中国境外的各种所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境 内公司、企业以及其他经济组织或个人支付的部分缴纳个人所得税。如果上述个人在 居住期间临时离境，在临时离境工作期间的工资、薪金所得，仅就由中国境内企业或 个人雇主支付的部分纳税。凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企 业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受 雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应 视为由其任职的中国境内企业、机构支付。上述个人，在一个月内既有在中国境内工 作期间的工资薪金所得，也有在临时离境期间由境内企业或个人雇主支付的工资薪金 所得的，应合并计算当月应纳税款，并按税法规定的期限申报缴纳。 　　根据国税发［１９９４］１４８号文件对工资薪金所得来源地的确定，个人实际 在中国境内期间取得的工资薪金，不论由中国境内还是境外企业支付的，均属于来源 于中国境内的所得。因此汤姆在境内工作期间取得的境外工资也要纳税。计算应纳税 额时应当注意：由于汤姆在境内、境外分别取得工资，按照国税发［１９９４］８９ 号第１６条的规定，应对境内外工资薪金所得分别减除费用计算纳税。对境外股息所 得，因其来源于境外，可不征税。１９９９年８月１日至８月２０日临时离境２０天， 这２０天内美国支付的工资薪金不再纳税，但当月尚有１０天在华工作期间取得的美 国公司支付的工资以及当月中国公司支付的工资薪金仍应合并计算纳税。各月应纳税 所得额及应纳税额计算如下： 　　（１）１９９９年７月份，境内外工资薪金全部纳税。 　　境内工资应纳税额＝（６０００－８００－３２００）×１０％－２５＝１７５ （元） 　　境外工资抵免限额＝（４００００－８００－３２００）×２５％－１３７５＝ ７６２５（元），大于在境外已扣缴税款６５００元，其在境外已纳税款允许全额抵 免。 　　抵免后实际应纳税额＝１７５＋７６２５－６５００＝１３００（元） 　　（２）１９９９年８月份，临时离境２０天期间境外工资不纳税，仅就境外公司 支付的１０天工资１２９０３．２３元（４００００×１０÷３１）和境内工资 ６０００元合并计算纳税。国税发［１９９４］１４８号文件规定：“在中国境内无 住所的个人，凡在中国境内居住不满１个月并仅就不满１个月期间的工资、薪金所得 申报纳税的，均应按全月工资、薪金所得为依据计算实际应纳税额。其计算公式为： 　　应纳税额＝［（当月工资、薪金应纳税所得额）×适用税率－速算扣除数）］× 当月实际在中国境内的天数÷当月天数” 　　应纳税额＝［（１２９０３．２３＋６０００－８００－３２００）×２０％－ ３７５］×１０÷３１＝８４０．５３（元） 　　境外抵免限额＝１２９０３．２３÷（１２９０３．２３＋６０００） ×８４０．５３＝５７３．７４（元） 　　境外已扣缴税款＝６５００×１０÷３１＝２０９６．７７（元），抵免限额小 于境外已纳税款，因此，只允许按抵免限额扣除，超过限额的部分１５２３．０３元 （２０９６．７７－５７３．７４）可以在以后５个纳税年度内从来自于美国的不足 限额中补扣。 　　本月实际应纳税额＝８４０．５３－５７３．７４＝２６６．７９（元） 　　这里应当注意，抵免限额是指按我国税法计算的应纳税额，由于临时离境的个人， 应将当月在境内工作期间的工资薪金所得与离境期间由境内企业支付的工资薪金所得 合并计算纳税（一次扣除），而且工资薪金所得适用５％～４５％的超额累进税率， 因此，直接按境外工资１２９０３．２３元计算抵免限额是不准确的。习惯的做法是， 采取境外工资薪金收入与境内外工资薪金收入总额的比例对应纳税额进行分摊，以此 确定境外已纳税款的抵免限额。 　　（３）２０００年３月份，境外股息所得不纳税，境内工资薪金所得应纳税额＝ （６０００－８００－３２００）×１０％－２５＝１７５（元），境外工资薪金所 得抵免限额＝（４００００－８００－３２００）×２５％－１３７５＝７６２５ （元），大于在境外已扣缴税款６５００元，因此，境外已纳税款允许全额扣除。另 外，原来尚未扣除的部分１５２３．０３元，可以在本月不足限额的余额１１２５元 （７６２５－６５００）中扣除１１２５元。 　　本月实际应纳税额＝１７５＋７６２５－６５００－１１２５＝１７５（元） 　　尚未扣除的金额＝１５２３．０３－１１２５＝３９８．０３（元），这部分金 额可以在规定的年限内继续抵扣。 　　解题指导： 　　税法对在中国境内无住所，但居住满１年而未超过５年的个人，按照从宽、从简 的原则制定了上述特殊规则。但居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于 中国境外的全部所得缴纳个人所得税。应当注意三点：（１）个人在中国境内居住满 ５年，是指个人在中国境内连续居住满５年，即在连续５年中的每一纳税年度均居住 满１年。（２）如果居住超过５年，从第６年起的以后各年度中，凡在境内居住满一 年，应当就其来源于境内、境外的所得申报纳税；凡在境内居住不满一年的，则仅就 该年内来源于境内的所得申报纳税。如该个人在第六年起以后的某一纳税年度内在境 内居住不足９０天，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中 国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税，并从再次居住满一年的年度 起重新计算五年期限。（３）个人在境内是否居住满五年自１９９４年１月１日起计 算。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　（４）